ITPB3/423-411/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodów z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za udzielone kontrahentowi prawo do korzystania z programu komputerowego - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodów z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za udzielone kontrahentowi prawo do korzystania z programu komputerowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę, na mocy której Wnioskodawca udzielił mu licencji na korzystanie ze stworzonego przez Spółkę programu komputerowego - gry komputerowej (dalej: Program), w tym w szczególności w zakresie dystrybucji Programu. Zgodnie z umową, w określonych w niej odstępach czasu, Kontrahent jest zobowiązany do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia (opłat licencyjnych) z tytułu udzielonej licencji - za każdą jednostkę (każdy egzemplarz) Programu sprzedanego Kontrahentowi w celu odsprzedaży go osobom trzecim (dalej: Użytkownicy). Opłaty są uiszczane przez Kontrahenta w terminie 45 dni od dnia zakończenia poszczególnego kwartału kalendarzowego, w którym Kontrahent otrzymał od Użytkownika zapłatę za egzemplarz Programu, jednak Kontrahent ma prawo wstrzymać się z wypłatą wynagrodzenia, jeżeli całkowita wartość Programów odsprzedanych przez niego, a następnie zwróconych przez Użytkowników, przewyższy kwotę należną Wnioskodawcy od Kontrahenta w danym kwartale. Kontrahent ma także prawo wstrzymać się z wypłatą środków Wnioskodawcy do czasu rozstrzygnięcia sporu/ów o to wynagrodzenie z danym Użytkownikiem (Użytkownikami). W terminie 45 dni po zakończeniu kwartału Kontrahent dostarcza nadto Wnioskodawcy raport, z którego wynika ilość udzielonych przez niego sublicencji na korzystanie z Programu (ilość Programów odsprzedanych przez niego na rzecz Użytkowników) - według daty otrzymania przez niego zapłaty oraz ilość Programów zwróconych przez Użytkowników w poprzednim kwartale.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

W jaki sposób - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przy uwzględnieniu opisanych wyżej uzgodnień Spółki z Kontrahentem, dotyczących sposobu rozliczenia opłat licencyjnych przysługujących Wnioskodawcy z tytułu udzielonej na rzecz Kontrahenta licencji - powinien być ustalony moment powstania przychodu z tytułu udzielenia Kontrahentowi prawa do korzystania z Programu... W szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy (przychód) powstaje w dniu, w którym Wnioskodawca faktycznie otrzyma środki pieniężne stanowiące wynagrodzenie za korzystanie przez Kontrahenta z Programu (środki te zostaną uznane na rachunku bankowym Wnioskodawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż obowiązek podatkowy (przychód) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy uwzględnieniu zapisów umowy łączącej Spółkę z Kontrahentem, dotyczących sposobu rozliczenia tej umowy, powstaje w dniu, w którym Wnioskodawca faktycznie otrzyma środki pieniężne stanowiące wynagrodzenie za korzystanie przez Kontrahenta z Programu (środki te zostaną uznane na rachunku bankowym Wnioskodawcy).

Podstawę prawną tego poglądu stanowi art. 12 ust. 3e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (związanego z działalnością gospodarczą), do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Należy zatem uznać, że zaprezentowane stanowisko jest zgodne z literalnym brzmieniem cyt. przepisu.

Wskazać należy, że o tym, iż do przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę nie należy stosować art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy świadczą następujące okoliczności.

W art. 12 ust. 3a ustawy określono datę powstania przychodu w przypadku wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Z kolei w niniejszym przypadku mowa jest o udzieleniu kontrahentowi Spółki prawa do korzystania z programu komputerowego (gry komputerowej). Czynność ta nie wiąże się z wydaniem rzeczy, nie stanowi zbycia prawa majątkowego, ani też nie jest usługą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podobnie Minister Finansów w innej wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2010 r.).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, za udzielenie prawa do korzystania z Programu Kontrahent jest zobowiązany wpłacać na jego rzecz periodyczne opłaty. Mogłoby to sugerować, iż dla określenia daty powstania przychodu Spółki decydujące znaczenie powinien mieć art. 12 ust. 3c ustawy, w świetle którego jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W ocenie Wnioskodawcy, o niemożności zastosowania ww. przepisu w niniejszej sprawie przesądza przede wszystkim to, że:

* przedmiotem umowy zawartej między Spółką a Kontrahentem nie jest świadczenie usług, lecz udzielenie prawa do korzystania z utworu (Programu), czyli tzw. licencji w rozumieniu art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych udzielenie licencji mogłoby zostać uznane za usługę tylko w przypadku, gdyby przepisy tej ustawy wyraźnie na to pozwalały, tj. gdyby ustawa wprost formułowała definicję usługi. Godzi się tu zauważyć, że taką wyraźną regulację zawierała np. "stara" ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r.). Art. 4 pkt 2 lit. e) tej ustawy jednoznacznie stanowił, że przez usługi rozumie się "udzielenie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego". Również obecnie obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 11 marca 2004 r.) jasno określa, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie (...), które nie stanowi dostawy towarów, w tym również "przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej" (art. 8 ust. 1 pkt 1 tej ostatniej ustawy). Ponieważ jednak brak jest jakichkolwiek podstaw do utożsamiania znaczenia słowa "usługa" użytego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ze znaczeniem nadanym mu przez ustawodawcę na potrzeby regulacji podatku od towarów i usług, należy odwołać się do definicji słownikowej, według której słowo "usługa" oznacza "pomoc okazaną komuś" (internetowy słownik języka polskiego PWN). Konsekwencją powyższego jest zaś brak możliwości uznania, że udzielanie przez Wnioskodawcę licencji na korzystanie z Programu jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* na podstawie umowy z Kontrahentem nie da się jednoznacznie wskazać okresów rozliczeniowych, za które Kontrahent jest zobowiązany uiszczać na rzecz Spółki opłaty licencyjne. Jeśli bowiem przez pojęcie "okresy rozliczeniowe" należy rozumieć okresy, za jakie Kontrahent zobowiązany jest naliczać (rozliczać) i wypłacać wynagrodzenie, to zapisy opisanej w stanie faktycznym umowy nie pozwalają na jednoznaczne wyodrębnienie takich okresów. Co prawda umowa stanowi, że zasadniczo wynagrodzenie wypłacane jest za okresy kwartałów kalendarzowych (w terminie 45 dni po zakończeniu kwartału), jednak jednocześnie wprowadzono w niej zastrzeżenie, że Kontrahent może opóźnić dokonanie rozliczenia (wypłaty) wynagrodzenia w przypadku, gdy suma spornych wynagrodzeń należnych mu od Użytkowników przewyższy kwotę opłaty licencyjnej należnej Wnioskodawcy za dany kwartał (kwartały) - do czasu rozstrzygnięcia sporów o to wynagrodzenie z Użytkownikami. Art. 12 ust. 3c ustawy wymaga, aby ostatni dzień okresu rozliczeniowego wynikał z umowy lub ewentualnie z faktury. Opisane wyżej okoliczności przesądzają o tym, że faktyczny okres rozliczeniowy (tj. okres, za jaki może być dokonywana wypłata wynagrodzenia) nie wynika bezpośrednio z treści umowy. Należy podkreślić, że na podstawie li tylko postanowień umowy nie da się bowiem w sposób ostateczny przesądzić ("określić") czasu trwania okresu rozliczeniowego. Czas ten jest bowiem uzależniony od warunków zdefiniowanych w umowie, których zaistnienie jest niezależne od woli stron umowy. Faktyczny czas trwania okresu rozliczeniowego można będzie ustalić ex post, tj. po ziszczeniu się opisanych wyżej warunków. O czasie tym Wnioskodawca dowiaduje się z dokumentów, które są tworzone przez Kontrahenta na podstawie umowy (w szczególności chodzi tu o raporty, z których będzie wynikać, czy zostały spełnione warunki dokonania rozliczenia (wypłaty) wynagrodzenia należnego Spółce). W konsekwencji należy przyjąć, że poszczególne okresy rozliczeniowe kończą się najwcześniej w ostatnim dniu kwartału kalendarzowego, za który dostarczono raport, z którego wynika, że zaistniały przesłanki do wypłaty wynagrodzenia dla Wnioskodawcy (przykładowo: jeśli w pierwszym kwartale Kontrahent sprzedał dwa egzemplarze Programu (udzielił prawa do korzystania z Programu dwóm użytkownikom), a trzy spośród sprzedanych wcześniej przez niego egzemplarzy Programu zostały mu zwrócone, to Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie najwcześniej po zakończeniu następnego kwartału i to tylko pod warunkiem, że Kontrahent w tym następnym kwartale sprzeda co najmniej dwa egzemplarze Programu albo co najmniej dwa z trzech istniejących sporów z Użytkownikami zostaną rozstrzygnięte na jego korzyść, przy czym wiedzę o tym Spółka uzyskam dopiero po dostarczeniu mu raportu za ten kwartał. Nadto, możliwa jest również sytuacja, że w danym roku Kontrahent sprzeda mniej egzemplarzy Programu niż wyniesie łączna ilość egzemplarzy Programu zwróconych w analogicznym okresie przez Użytkowników (niż wyniesie łączna ilość Programów, za które zapłata ceny stała się sporna). W takim przypadku w ogóle nie będzie podstaw do uznania, że Wnioskodawca osiągnął z tytułu przedmiotowej umowy jakikolwiek przychód. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie można mówić o okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy, albowiem nie da się z góry przewidzieć, w jakich odstępach czasu na rzecz Wnioskodawcy będzie wypłacane wynagrodzenie oraz czy w ogóle będzie ono wypłacone.

Ponadto, przedmiotem umowy stanowiącej tło dla sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację w sposób oczywisty nie jest dostawa energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (w kontekście art. 12 ust. 3d ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.