ITPB3/423-407/09/PS - Kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesienia wydatków związanych z modernizacją rozdzielni głównej na hali produkcyjnej oraz wydatków związanych z przyłączeniem do sieci elektroenergetycznej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z modernizacją rozdzielni głównej na hali produkcyjnej oraz wydatków związanych z przyłączeniem do sieci elektroenergetycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z modernizacją rozdzielni głównej na hali produkcyjnej oraz wydatków związanych z przyłączeniem do sieci elektroenergetycznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada zbyt niski limit mocy energii elektrycznej w stosunku do ilości maszyn wykorzystywanych na hali produkcyjnej, w związku z czym na Spółkę nakładane są kary za nadmierne obciążanie istniejących łączy. W miesiącu czerwcu 2009 r. dokonano modernizacji rozdzielni głównej znajdującej się na hali produkcyjnej, będącej własnością Wnioskodawcy. Z powyższego tytułu poniesiono wydatki w wysokości 3 550 zł. Wydatki te zostały zaewidencjonowane przez Spółkę na koncie "Środki trwałe w budowie". W dniu 16 czerwca 2009 r. Spółka podpisała umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Jest to umowa o dodatkowe łącze elektroenergetyczne do hali produkcyjnej. Wydatki z powyższego tytułu w wysokości 8 650 zł również ujęto na koncie "Środki trwałe w budowie". Po zakończeniu inwestycji obydwa wydatki podwyższają wartość początkową hali produkcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z modernizacją rozdzielni głównej na hali produkcyjnej oraz budową nowego przyłącza zostały zaewidencjonowane prawidłowo i czy koszt zakończonej inwestycji podwyższa wartość początkową hali produkcyjnej.

Spółka wskazuje, iż w trakcie realizacji inwestycji opłata za przyłącze kablowe i modernizację rozdzielni głównej zaksięgowana została na koncie "Środki trwałe w budowie". W związku ze znacznym zwiększeniem mocy, zostały zwiększone możliwości produkcyjne hali produkcyjnej i tym samym podniesiona została jej wartość użytkowa. Po zakończeniu inwestycji i przekazaniu łącza do użytkowania, zdaniem Spółki, poniesione koszty podwyższają wartość początkową hali produkcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem aby składnik majątku podatnika można było uznać za środek trwały musi spełniać on następujące warunki:

* musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok,

* jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co istotne, przedmiot ten w dniu przyjęcia do używania powinien być kompletny i zdatny do użytku, jednak w przepisach podatkowych brak jest wyjaśnienia tych pojęć. Przyjąć należy więc, iż składnik majątku spełnia te kryteria, jeśli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz jest sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w miesiącu czerwcu 2009 r. Spółka dokonała modernizacji rozdzielni głównej znajdującej się na hali produkcyjnej, będącej własnością Wnioskodawcy. Z powyższego tytułu poniesiono wydatki w wysokości 3 550 zł. Natomiast w dniu 16 czerwca 2009 r. Spółka podpisała umowę o dodatkowe łącze elektroenergetyczne do hali produkcyjnej. Wydatki z powyższego tytułu wyniosły 8 650 zł. Wydatki te, jak wskazuje Spółka, poniesiono z uwagi na nakładane kary za nadmierne obciążanie istniejących łączy, z uwagi na zbyt niski limit mocy energii elektrycznej w stosunku do ilości maszyn wykorzystywanych na hali produkcyjnej.

Zatem aby prawidłowo określić charakter poniesionych wydatków, które bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów, należy rozstrzygnąć, czy poniesione wydatki dotyczą wykonania prac o charakterze remontowym, czy też wydatki takie związane są z ulepszeniem istniejących środków trwałych, czy może służą wytworzeniu odrębnych środków trwałych lub mają inny pośredni związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji pojęcia remontu. Posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) poprzez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż ujęto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są w całości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na wysokość tych wydatków.

Odpowiednio z kolei do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

* przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

* rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

* rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

* adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

* modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Podkreślić należy również, iż w celu oceny, czy określone wydatki są kosztami bieżącymi (kosztami konserwacji, napraw, remontów) czy kosztami inwestycji (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), konieczne jest posługiwanie się kategoriami technicznymi. Z tego też względu często niezbędne stają się rozstrzygnięcia na płaszczyźnie technicznej, przesądzające ostatecznie o tym, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe prowadzi do ich ulepszenia, czy też nie. W większości przypadków jednoznaczne rozstrzygnięcie o charakterze dokonanych prac nie może się obyć bez zasięgnięcia specjalistycznej opinii biegłych.

Zdaniem tut. organu poniesione przez Spółkę wydatki związane z modernizacją rozdzielni głównej oraz budową dodatkowego przyłącza elektroenergetycznego do hali produkcyjnej nie noszą znamion remontu środków trwałych, a zatem czynności związanych z przywróceniem ich pierwotnego stanu technicznego i użytkowego.

Odnośnie modernizacji rozdzielni głównej wskazać należy, iż w uwagach szczegółowych znajdujących się w części III rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.), stanowiącej szczegółowy podział środków trwałych, wyjaśniono, iż do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, w tym między innymi instalacje elektryczne.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka poniosła wydatki związane z modernizacją rozdzielni głównej znajdującej się na hali produkcyjnej, a więc instalacji elektrycznej będącej częścią wyposażenia tego środka trwałego, celem zapobieżenia nadmiernego obciążenia istniejących łączy elektroenergetycznych, w skutek posiadania dużej ilości maszyn wykorzystywanych na tej hali. W wyniku modernizacji rozdzielni głównej znajdującej się na hali produkcyjnej, a w związku z tym znacznym zwiększeniem mocy, zostały zwiększone jej możliwości produkcyjne. W konsekwencji stwierdzić należy, iż poniesione nakłady z powyższego tytułu, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, podwyższają wartość początkową hali produkcyjnej (środka trwałego) bowiem zwiększają jego wartość użytkową. Tym samym poniesione wydatki związane z modernizacją rozdzielni głównej o wartości 3 550 zł zgodnie z postanowieniami przepisu art. 16g ust. 13, zwiększają wartość początkową środka trwałego - hali produkcyjnej, a w konsekwencji odnoszone powinny być w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W zakresie poniesionych wydatków związanych z budową przyłącza elektroenergetycznego wskazać należy, iż nie można uznać go za odrębny środek trwały, który powinien być kompletny i zdatny do użytku (art. 16a ust. 1). Trudno bowiem stwierdzić, że omawiane urządzenie elektroenergetyczne - przyłącze kablowe, w istocie warunek ten spełnia, a tym samym, że mamy rzeczywiście do czynienia ze środkiem trwałym w rozumieniu powołanego powyżej przepisu.

Ponadto w celu odpowiedniej klasyfikacji przyłącza elektroenergetycznego odnieść należy się również do przepisów prawa energetycznego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewniać wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą paliw gazowych, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych lub energii, na zasadach i w zakresie określonych w ustawie; świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy o świadczenie tych usług.

Zatem zgodnie z ww. przepisem przedsiębiorstwa energetyczne są obowiązane do zawarcia m.in. umowy o przyłączenie. Ponadto mają też obowiązek zapewnienia realizacji i finansowania budowy oraz rozbudowy sieci na potrzeby podmiotów ubiegających się o przyłączenie, na warunkach określonych w przepisach wykonawczych do ustawy - Prawo energetyczne.

Zdaniem tut. organu zasadnym jest więc stanowisko, że wydatki poniesione na wytworzenie przyłączy do sieci energetycznej należy traktować jako koszty uzyskania dostawy energii elektrycznej niezbędnej do prowadzenia działalności firmy, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do wydatku za podłączenie telefonu do sieci telekomunikacyjnej. Wydatki te uznać należy zatem jako koszty ogólne związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto zauważyć należy, iż poniesione koszty budowy przyłącza elektroenergetycznego nie wpływają w żaden sposób na sprawność techniczną hali produkcyjnej, która byłaby technicznie zdatna do użytku także w przypadku, gdyby Spółka nie ponosiła przedmiotowego wydatku.

W konsekwencji poniesione wydatki związane z budową przyłącza elektroenergetycznego w kwocie 8 650 zł powinny być zaliczone w dacie ich poniesienia do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki związane z modernizacją rozdzielni głównej na hali produkcyjnej uznać należy za wydatki, które zgodnie z art. 16g ust. 13 zwiększają wartość początkową hali produkcyjnej, natomiast wydatki związane z budową nowego przyłącza elektroenergetycznego, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy podatkowej).

Wskazać należy ponadto, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 powołanej ustawy).

Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia natomiast art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Niepodatkowymi należnościami budżetowymi na gruncie omawianej ustawy są przy tym - w myśl art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej - niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Na mocy art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są jednak zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Odrębnymi przepisami dotyczącymi prowadzenia ewidencji rachunkowej są natomiast przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

W konsekwencji stwierdzić należy, iż tutejszy organ nie jest upoważniony do rozstrzygnięcia, czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z modernizacją rozdzielni głównej na hali produkcyjnej oraz budową nowego przyłącza zostały prawidłowo zaewidencjonowane. Żądanie to wykracza bowiem poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.