ITPB3/423-407/08/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2008 r. (data wpływu 28 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej spłat wierzytelności przejętych przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa:

* jest prawidłowe w części dotyczącej braku powstania w przedstawionym stanie faktycznym przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* jest nieprawidłowe w pozostałej części.

W dniu 28 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej spłat wierzytelności przejętych przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 lutego 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy "O." S. A. z siedzibą w O. (obecnie "A." S. A.) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Zgodnie z uchwałą akcje zostały objęte przez:

* "P." Sp. z o.o. z siedzibą w Z. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa tej spółki, w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego;

* "C." S. A. z siedzibą w G. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa tej spółki, w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego.

Przeniesienie na Wnioskodawcę przedmiotowych przedsiębiorstw nastąpiło mocą aktu notarialnego. W ich skład wchodziły m.in. wierzytelności wobec kontrahentów spółek wnoszących aporty. Wierzytelności te w momencie powstania zostały zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odprowadzono od nich podatek dochodowy. Na pewnym etapie egzekucji tych należności, od niektórych spośród nich utworzono odpisy aktualizacyjne, z uwagi na niewielkie prawdopodobieństwo ściągalności. Odpisy nie zostały jednak uznane za koszty uzyskania przychodów.

Po wniesieniu aportów i nabyciu obu przedsiębiorstw przez Wnioskodawcę, dłużnicy powyższych wierzytelności zostali zawiadomieni o zmianie wierzyciela. Ci, spośród nich, co do długów których utworzono odpisy aktualizacyjne spłacają swoje zobowiązania bezpośrednio na rachunek nowego wierzyciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wpływ na rachunek Wnioskodawcy środków pieniężnych od dłużników wierzytelności, od których utworzone były odpisy aktualizacyjne w spółkach, których przedsiębiorstwa zostały wniesione do "O." S. A. (obecnie "A." S.A.), stanowi samoistne źródło przychodu opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata wierzytelności wynikającej z umowy zawartej przez poprzednika prawnego nie stanowi samoistnego źródła przychodów i nie wiąże się z koniecznością opodatkowania powyższej kwoty podatkiem dochodowym.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są, między innymi, otrzymane pieniądze. Zaś za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). Przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e tej ustawy jest także równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Wątpliwości Spółki powstają na tle ostatniego z powołanych przepisów.

W analizowanym przypadku, przedmiotowe należności zostały opodatkowane, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie wierzytelności te zostały uznane za nieściągalne. Dokonane, stosownie do art. 35b ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące od tych wierzytelności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W opinii Jednostki, uiszczenie określonej kwoty przez dłużnika - dokonane tytułem spłaty wierzytelności przysługującej poprzednikowi prawnemu - nie stanowi samoistnego źródła przychodu.

Wnioskodawca podkreśla, że odpis aktualizacyjny jest niczym innym, jak wierzytelnością o niskim poziomie ściągalności. Stosownie natomiast do treści art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, z chwilą nabycia przedsiębiorstwa w skład którego wchodzi taka wierzytelność dochodzi do zmiany wierzyciela. Nowy wierzyciel wstępuje w prawa dotychczasowego wierzyciela w takim samym stanie wierzytelności, w jakim istnieje ona w momencie wnoszenia. Źródło zobowiązania, którym jest dana czynność prawna (np. zamiana towaru), udokumentowana określoną fakturą czy umową nie ulega zmianie. Zapłata dokonywana przez dłużnika następuje na rachunek nowego wierzyciela. Gdyby zatem wskutek otrzymania zapłaty wierzytelność i odwrócenia odpisu aktualizującego u następcy prawnego miał powstać samodzielny przychód do opodatkowania to dochodziłoby - jak wskazuje Wnioskodawca - do podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej u poprzednika i następcy prawnego.

Z powyższych względów, w opinii Spółki, fakt spłaty wierzytelności na rzecz następcy prawnego nie powoduje żadnych skutków w podatku dochodowym. Zapłata nie jest samoistnym, oderwanym od swojego źródła (umowy, faktury) tytułem przychodu. W przedstawionej sytuacji, mamy do czynienia z tym samym źródłem przychodu, które istniało u poprzednika prawnego.

Jednostka podkreśla ponadto, że nie będzie miał tu zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie został spełniony warunek zaliczania odpisów aktualizujących od przedmiotowych należności do kosztów uzyskania przychodów.

Za prawidłowością powyższego stanowiska opowiedział się - jak wskazuje Wnioskodawca - Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w treści postanowienia z dnia 6 maja 2006 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. 1471/DPD1/423-24/06/SG/22).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej braku powstania w przedstawionym stanie faktycznym przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nieprawidłowe w pozostałej części.

Na mocy art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

W przedstawionym stanie faktycznym do Spółki wniesiono aportem dwa przedsiębiorstwa, w skład których wchodziły między innymi wierzytelności. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (...) nie zalicza się do przychodów podatkowych. Nabycie przedmiotowych wierzytelności, jako wartości wnoszonych w ramach przedsiębiorstwa na kapitał zakładowy, nie skutkowało zatem powstaniem przychodu podatkowego u Wnioskodawcy. Stały się one natomiast składnikami majątku Spółki, które mogą służyć uzyskiwaniu dalszych przysporzeń.

Należy przy tym podkreślić, że wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Stanowi ona zbywalne prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp. W rezultacie, wartość zbywcza wierzytelności rzadko odpowiada jej kwocie nominalnej.

W analizowanej sytuacji, w wyniku wniesienia przedsiębiorstw aportem, Jednostka stała się nowym wierzycielem - podmiotem uprawnionym do żądania od dłużników spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W związku z realizacją tych uprawnień, na jej rachunek wpływają środki pieniężne wpłacane przez dłużników nabytych wierzytelności. Wartość wpłacanych środków może przy tym różnić się od wartości przedmiotowych wierzytelności z momentu ich wniesienia. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem spłaty nabytych wierzytelności stanowią jej przychód podatkowy. Za datę jego powstania uznaje się dzień otrzymania tej zapłaty (art. 12 ust. 3e ww. ustawy).

Należy ponadto podkreślić, że kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę - w części odpowiadającej wartości wierzytelności wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstw. Oznacza to, że Wnioskodawca osiągnie dochód z realizacji wierzytelności dopiero w momencie, gdy wartość środków pieniężnych otrzymanych od dłużników przekroczy wartość nominalną akcji wydanych w zamian za tę część wartości aportu, jaką stanowią wierzytelności.

Dla oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nie ma przy tym znaczenia, że należności pieniężne stanowiące przedmiot wierzytelności zostały wcześniej ujęte przez "P." Sp. z o.o. i "C." S.A. jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniesienie przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa nie wiąże się bowiem z sukcesją podatkową.

Ponadto, wbrew twierdzeniu Spółki, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie jest czynność prawna, ale dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 - przychód (art. 7 ust. 1-2 omawianej ustawy). Za chybiony należy wobec tego uznać argument Wnioskodawcy, że uznanie spłaty przedmiotowych wierzytelności za jego przychód prowadziłoby do "podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej u poprzednika i następcy prawnego". Co więcej, w przedstawionym stanie faktycznym Jednostka wskazała na kilka czynności i zdarzeń prawnych istotnych dla kwalifikacji otrzymanych przez nią kwot pieniężnych.

Analizowana sytuacja, jak słusznie wskazała Spółka, nie mieści się natomiast w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód, o którym mowa w tym przepisie nie powstaje bowiem, jeśli odpisy aktualizujące wartość należności nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, wpływ na rachunek Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem spłaty wierzytelności, przejętych w ramach wniesionych aportem przedsiębiorstw, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarzenie to wiąże się zatem z obowiązkiem uwzględnienia tych przychodów przy dokonywaniu przez Spółkę stosownych rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 - 562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.