ITPB3/423-406/12/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność w branży deweloperskiej. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na których planuje realizować inwestycje budowlane (samodzielnie lub poprzez spółki celowe). Decyzją z grudnia 2008 r. Prezydent Miasta zatwierdził projekt podziału pod drogi publiczne nieruchomości, których użytkownikiem wieczystym była Spółka. Na skutek Decyzji, na mocy art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami nastąpiło wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego przysługującego Spółce w stosunku do części nieruchomości wydzielonych pod drogi publiczne. Nieruchomości wydzielone pod drogi publiczne wraz z innymi nieruchomościami zostały uprzednio wniesione do Spółki w drodze aportu i ujęte jako zapasy.

W związku z wydaniem Decyzji Spółka wystąpiła o odszkodowanie z tytułu wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego w stosunku do poszczególnych działek objętych podziałem, na podstawie art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 130 tej ustawy.

Wnioski Spółki o odszkodowanie z powyższego tytułu zostały negatywnie rozpatrzone w drodze decyzji Prezydenta Miasta. Na odwołanie Wnioskodawcy w przedmiocie powyższych rozstrzygnięć, Wojewoda wydał decyzje utrzymujące w mocy stanowisko Prezydenta Miasta. Na powyższe decyzje Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem uchylił decyzje Wojewody oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta odmawiające ustalenia odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości oraz stwierdził, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu (dalej: "Wyrok").

Zgodnie z Wyrokiem zasadność roszczeń odszkodowawczych Spółki nie budzi wątpliwości. W konsekwencji, na podstawie art. 98 ust. 3 w związku z art. 130 ustawy o gospodarce nieruchomościami Spółce przysługiwała w stosunku do Prezydenta Miasta wierzytelność dotycząca ustalenia i wypłaty odszkodowania z tytułu ww. wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego (dalej: "Wierzytelność").

Wartość wygasłego prawa użytkowania wieczystego przysługującego Spółce, dotyczącego części nieruchomości wydzielonych pod drogi publiczne wskutek wydania Decyzji, ustalona na moment wydania Decyzji (dalej: "Nominalna Wartość Wierzytelności"), została ustalona w oparciu o wyceny niezależnych rzeczoznawców z zakresu wyceny nieruchomości.

Dokładna kwota Wierzytelności, w tym Nominalnej Wartości Wierzytelności oraz odsetek ustawowych, jak i termin zapłaty uzależnione są od zakończenia dalszego postępowania sądowo-administracyjnego zmierzającego m.in. do ustalenia jej ostatecznej wysokości.

W celu polepszenia swojej płynności finansowej, Spółka zawarła z podmiotem wyspecjalizowanym w dochodzeniu wierzytelności (dalej: "Nabywca") umowę sprzedaży Wierzytelności (dalej: "Umowa"). Zgodnie z Umową Spółka otrzymała cenę sprzedaży Wierzytelności niższą od Nominalnej Wartości Wierzytelności. Ponadto, strony Umowy ustaliły, że w zależności od powodzenia Nabywcy w wyegzekwowaniu Wierzytelności, Spółka może otrzymać - na warunkach sprecyzowanych w Umowie - dodatkowe wynagrodzenie oraz premię. Wysokość wynagrodzenia dodatkowego ani premii nie jest ustalona kwotowo i w całości będzie zależeć od wysokości kwoty ostatecznie wyegzekwowanej przez Nabywcę w ramach dochodzenia Wierzytelności. Pomimo, iż wysokość wynagrodzenia dodatkowego ani premii nie jest obecnie znana kwotowo, zasady kalkulacji tych świadczeń powodują że suma: ceny sprzedaży, ewentualnego wynagrodzenia dodatkowego oraz premii będzie prawdopodobnie niższa od Nominalnej Wartości Wierzytelności (innymi słowy Spółka uważa, iż poniesie w tym zakresie stratę kosztem polepszenia swojej płynności finansowej). Nabywca nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 ani 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wierzytelność do momentu sprzedaży nie została ujęta jako przychód należny dla celów podatkowych. Z momentem sprzedaży Wierzytelności Spółka rozpoznała przychód podatkowy w wysokości otrzymanej ceny.

Z tytułu wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego Spółka rozpoznała zerowe koszty uzyskania przychodu. Natomiast Spółka rozpoznała w kosztach uzyskania przychodów opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego oraz podatek od nieruchomości poniesione w związku z wygasłym prawem użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodów, jaki Spółka może rozpoznać z momentem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Wierzytelności jest Nominalna Wartość Wierzytelności, do wysokości przychodu ze sprzedaży Wierzytelności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W wyniku pozbawienia Spółki prawa użytkowania wieczystego co do części nieruchomości wskutek ich wydzielenia na mocy Decyzji pod drogi publiczne, Wnioskodawca nabył roszczenie -Wierzytelność wobec Prezydenta Miasta. Spółka poniosła koszt w wysokości Nominalnej Wartości Wierzytelności dokonując zbycia tej wierzytelności na rzecz podmiotu wyspecjalizowanego w dochodzeniu wierzytelności.

Zdaniem Spółki, Nominalna Wartość Wierzytelności, stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym ze sprzedaży Wierzytelności. Dlatego, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może ona zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero z momentem uzyskania przychodu ze sprzedaży Wierzytelności. Odnosząc się natomiast do warunku braku wymienienia kosztu w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Spółki katalog ten nie zawiera takiej kategorii, do której można byłoby zaliczyć Nominalną Wartość Wierzytelności. Jednocześnie, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym Spółka w analizowanym stanie faktycznym nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej na zbyciu Nominalnej Wartości Wierzytelności w wysokości różnicy pomiędzy Nominalną Wartością Wierzytelności a ceną uzyskaną ze sprzedaży Wierzytelności. Oznacza to, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Nominalną Wartość Wierzytelności - jednak tylko do wysokości przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży tej wierzytelności.

Wnioskodawca uważa, że Nominalna Wartość Wierzytelności w części przewyższającej otrzymane wynagrodzenie ze sprzedaży tej wierzytelności nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki. Zgodnie ze wspomnianym w uzasadnieniu do pytania 1 przepisem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest kosztem uzyskania przychodów strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. W przedmiotowym stanie faktycznym, Nominalna Wartość Wierzytelności nie stanowiła przychodu należnego Spółki ponieważ przed datą zbycia była przedmiotem postępowania sądowo administracyjnego zmierzającego m.in. do ustalenia jej ostatecznej wysokości. Z tego względu, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39, strata na zbyciu Nominalnej Wartości Wierzytelności - w kwocie jej nadwyżki ponad cenę jej nabycia, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki.

Zdaniem Spółki, na moment ewentualnego otrzymania przez Spółkę dodatkowego wynagrodzenia lub premii w związku z powodzeniem Nabywcy w wyegzekwowaniu Wierzytelności, Spółka ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w odpowiedniej części nierozpoznanej wcześniej Nominalnej Wartości Wierzytelności - tj. do wysokości wynagrodzenia z tytułu dodatkowego wynagrodzenia lub premii.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania 1 niniejszego wniosku, Nominalna Wartość Wierzytelności stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem z tytułu sprzedaży tej wierzytelności. Jednocześnie - jak Spółka zauważa w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania 2 - koszt podatkowy, który Spółka może rozpoznać z tytułu zbycia Nominalnej Wartości Wierzytelności, nie może przekroczyć wysokości uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży tej wierzytelności.

Oznacza to, iż na moment ewentualnego otrzymania przez Spółkę dodatkowego wynagrodzenia lub premii w związku z powodzeniem Nabywcy w wyegzekwowaniu Wierzytelności, Spółka rozpozna przychód podatkowy w kwocie otrzymanego dodatkowego wynagrodzenia lub premii oraz odpowiedni koszt uzyskania przychodów w postaci części nierozpoznanej wcześniej Nominalnej Wartości Wierzytelności - jednak jedynie do wysokości przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia lub premii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wierzytelności z tytułu odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądowym w związku z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z mocy art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651), w przypadku sprzedaży tej wierzytelności.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ww. ustawy, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, właściwy organ składa wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej praw gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa do działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne lub pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Podstawą wpisu tych praw do księgi wieczystej jest ostateczna decyzja zatwierdzająca podział.

Stosownie do ust. 3 powyższej normy prawnej, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości, wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku gdy starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu, wysokość odszkodowania ustala się według stanu i przeznaczenia nieruchomości w dniu pozbawienia lub ograniczenia praw, a w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3 i art. 106 ust. 1, według stanu i przeznaczenia nieruchomości odpowiednio w dniu wydania decyzji o podziale lub podjęcia uchwały o przystąpieniu do scalenia i podziału oraz jej wartości w dniu wydania decyzji o odszkodowaniu. Przepis art. 134 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości (art. 130 ust. 2).

Artykuł 129 ust. 1 stanowi, iż odszkodowanie ustala starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 5, zgodnie z którym starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3.

W niniejszej sprawie doszło zatem do wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego przysługującego Spółce w stosunku do części nieruchomości wydzielonych pod drogi publiczne na skutek wydania decyzji zatwierdzającej projekt podziału pod drogi publiczne tej nieruchomości.

Jednostka wystąpiła o odszkodowanie z tytułu wygaśnięcia niniejszego prawa użytkowania wieczystego w stosunku do poszczególnych działek objętych podziałem, na podstawie art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z art. 130 tej ustawy.

Ostatecznie po negatywnie rozpatrzonych wnioskach Spółki o odszkodowanie, Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem uchylił decyzje Wojewody oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta odmawiające ustalenia odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości oraz stwierdził, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu.

Jeszcze przed zakończeniem prowadzonego postępowania sądowo-administracyjnego zmierzającego m.in. do ustalenia ostatecznej wysokości odszkodowania, Spółka zawarła z podmiotem wyspecjalizowanym w dochodzeniu wierzytelności umowę sprzedaży. Zgodnie z umową Spółka otrzymała cenę sprzedaży wierzytelności niższą od Nominalnej Wartości Wierzytelności, a więc jak wynika z przedstawionych okoliczności, ustaloną w oparciu o wyceny niezależnych rzeczoznawców z zakresu wyceny nieruchomości na moment wydania decyzji zatwierdzającej projekt podziału pod drogi publiczne tej nieruchomości.

Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, iż Spółka dokonała cesji wierzytelności z tytułu należnego jej odszkodowania w związku z wyrokiem uchylającym decyzje Wojewody oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta odmawiające ustalenia odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości.

Wskazać należy więc, iż wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych. Cesji wierzytelności można dokonać w drodze różnych umów, jak np. w drodze umowy sprzedaży (art. 510 Kodeksu cywilnego).

Przeniesienie wierzytelności dochodzi zatem do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem), a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie.

Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. Najczęściej w związku z taką transakcją ponoszone są straty, gdyż wierzytelność zbywana jest poniżej jej wartości nominalnej.

Wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona składnikiem majątku wierzyciela - zbywalnym prawem majątkowym, którego wartość rynkowa jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp.

W oparciu o kryterium sposobu uzyskania tego prawa majątkowego przez podatnika, można wyróżnić:

* tzw. wierzytelności własne - wierzytelności powstałe u podatnika; wierzytelności, których pierwszym właścicielem jest podatnik (nabycie pierwotne);

* wierzytelności nabyte - wierzytelności, które wcześniej należały do innego podmiotu; wierzytelności nabyte przez podatnika jako kolejnego właściciela, od innego podmiotu (nabycie pochodne).

W pierwszej kolejności wskazać należy więc, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Zostały one wymienione w treści art. 12 ust. 4 ustawy.

Wyjątek od wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguły, że przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza również art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze tej ustawy. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Powołany przepis dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. W przypadku, gdy dana należność została rozpoznana przez podatnika jako przychód należny, jej późniejsze otrzymanie nie wywołuje skutków po stronie przychodów.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, przy ustaleniu przychodu ze zbycia wierzytelności znaczenie będzie więc miało odpowiednie ich rozróżnienie, tj. czy wierzytelności zostały nabyte przez przedsiębiorstwo, czy są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności.

Natomiast w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami, nabywca wierzytelności uzyskuje przychód dopiero w momencie jej zbycia innemu podmiotowi lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka nie zaliczyła przedmiotowej wierzytelności do przychodów należnych, zatem przychód ze sprzedaży tej wierzytelności powstanie dopiero w momencie jej zbycia.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zastrzeżenie do reguły określonej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto również w art. 14 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przypadku jednak, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Sposób określania wartości rynkowej normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy. Omawiany art. 14 odnosi się zatem do wartości przychodu - także przychodu należnego - rozpoznawanego przez podatnika w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych.

Wobec powyższego, mając na względzie art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Niemniej jednak, analizując kwestię powstania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku podatnika, należy mieć na względzie możliwe odstępstwa od ww. zasady związane z treścią dokonywanej czynności, w tym z przedmiotem realizowanej transakcji.

Rozważając natomiast kwestię skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia składnika majątku podatnika po stronie kosztowej (w tym wypadku wierzytelności własnej) wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Co do zasady kosztami uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku podatnika są:

* koszty nabycia tego składnika majątku jako kolejny właściciel, t.j. koszty nabycia tego składnika majątku od innego podmiotu albo

* koszty nabycia tego składnika majątku jako właściciel pierwotny, t.j. koszty wytworzenia, objęcia tego składnika majątku,

* o ile nie zostały wcześniej rozliczone dla celów podatkowych.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny.

Jak wynika z cytowanego przepisu:

* straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, nie zarachowanych uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

* straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, zarachowanych uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny, nie podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 39.

Jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Wymienienie starty osiągniętej na transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że strata ta jest odrębną kategorią podatkową od straty w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy (tekst jedn.: nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami). W przeciwnym wypadku, starta osiągnięta na tej transakcji nie zostałaby wskazana w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy jako rodzaj kosztu podatkowego, ale przychody i koszty uzyskania przychodów z transakcji odpłatnego zbycia wierzytelności wpływałyby na ustalenie dochodu albo straty zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy.

Podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków znajdujących się na tym gruncie stanowić będą przepisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów ze zbycia składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi będą wydatki poniesione na ich nabycie, t.j. koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji - koszt ich nabycia albo wytworzenia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych, ze względu na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, koszt nabycia należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, które wydzielone zostały pod drogi publiczne wraz z innymi nieruchomościami zostało uprzednio wniesione do Spółki w drodze aportu i ujęte jako zapasy, a zatem zostało ujęte w księgach Spółki jako aktywa obrotowe.

Należy więc zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji, w sytuacji sprzedaży wniesionych do przedsiębiorstwa w ramach aportu składników majątkowych, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki, kosztem ich nabycia będzie wartość nominalna wydanych udziałów Spółki stanowiących ekwiwalent za wniesiony do Spółki aport w postaci tych składników majątkowych.

Kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z odszkodowaniem w związku z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z mocy art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami jest wydatek na nabycie przedmiotu odszkodowania. Podział nieruchomości jest jednym z wyjątków od ogólnych cywilnoprawnych zasad przenoszenia własności nieruchomości, ale skutki jego w ocenie organu są takie jak przy odpłatnym zbyciu nieruchomości. Z tytułu podziału nieruchomości podatnik otrzymuje odszkodowanie, które ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości i stanowi jego przysporzenie, jednocześnie nieruchomość zmienia właściciela.

Co do zasady w wyniku podziału nieruchomości z mocy art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przychodem do opodatkowania jest odszkodowanie w dacie jego otrzymania, zaś kosztem cena nabycia prawa użytkowania wieczystego, rozpoznane w dacie otrzymania przychodu. Kosztem podatkowym są historyczne i faktycznie poniesione wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego. Kosztem podatkowym przy wygaśnięciu prawa użytkowania wieczystego wskutek dokonanego podziału jest cena nabycia tego prawa, która co do zasady obejmuje kwotę zapłaconą za prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz koszty związane z nabyciem (zarówno wynagrodzenie na rzecz zbywcy, jak i wydatki uboczne, np. ewentualne wydatki poniesione między innymi na wydzielenie geodezyjne, sporządzenie aktu notarialnego, opłaty notarialne, itp.), wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów, o ile nie zostały już uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych.

Podział nieruchomości nie stanowi odpłatnego zbycia sensu stricte, ale z uwagi na takie same skutki podziału nieruchomości z mocy art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami i odpłatnego zbycia nieruchomości, należy uznać, że koszt uzyskania przychodu przy podziale nieruchomości będą stanowiły wydatki na nabycie nieruchomości (w niniejszej sprawie będzie to więc wartość nominalna wydanych udziałów Spółki stanowiących ekwiwalent za wniesiony do Spółki aport w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości).

Jednocześnie na marginesie sprawy podnieść należy, że inaczej wygląda kwestia tzw. opłat za użytkowanie wieczyste gruntu. Opłaty te (opłata początkowa oraz opłaty roczne) nie stanowią kosztu nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, lecz są rodzajem odpłatności za korzystanie z gruntu. Przepisy podatkowe pozwalają na zaliczanie tych opłat do kosztów podatkowych. Koszty te są pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, a zatem należy uznawać je w koszty uzyskania przychodów w chwili poniesienia.

Zatem podobnie jak w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu podziału nieruchomości, w sytuacji sprzedaży wierzytelności przysługującej z tytułu takiego odszkodowania, kosztem uzyskania przychodów będzie cena nabycia prawa użytkowania wieczystego, a zatem historyczne i faktycznie poniesione wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego (w niniejszej sprawie będzie to więc wartość nominalna wydanych udziałów Spółki stanowiących ekwiwalent za wniesiony do Spółki aport w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości). Będą to zarazem koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży wierzytelności stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie, wierzytelności nie stanowiły dla Spółki przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy (przychodu należnego), w związku z tym do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki faktycznie poniesione na nabycie prawa wieczystego użytkowania (ustalone w sposób wskazany powyżej), jednakże mając na względzie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska Spółki, w świetle którego:

* Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży wierzytelności Nominalnej Wartości Wierzytelności, czyli jak wynika z przedstawionych okoliczności ustalonej na moment wydania Decyzji w oparciu o wyceny niezależnych rzeczoznawców z zakresu wyceny nieruchomości, w kwocie nie wyższej niż otrzymane wynagrodzenie z zastrzeżeniem, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka nie może zaliczyć Nominalnej Wartości Wierzytelności w części przewyższającej otrzymane wynagrodzenie ze sprzedaży tej wierzytelności, oraz

* na moment ewentualnego otrzymania przez Spółkę dodatkowego wynagrodzenia lub premii w związku z powodzeniem Nabywcy w wyegzekwowaniu Wierzytelności, Spółka ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów w odpowiedniej części nierozpoznanej wcześniej Nominalnej Wartości Wierzytelności - tj. do wysokości wynagrodzenia z tytułu dodatkowego wynagrodzenia lub premii.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.