ITPB3/423-400/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przeniesieniem i sprzedażą uprawnień do emisji przez zarządcę - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z przeniesieniem i sprzedażą uprawnień do emisji przez zarządcę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W grupie kapitałowej E. planuje się stworzenie grupy instalacji, zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji. Na zarządcę grupy instalacji wybrany zostanie Wnioskodawca. Podmioty prowadzące instalacje, w celu wspólnego rozliczania uprawnień do emisji, dokonają użyczenia uprawnień do emisji poprzez przeniesienie ich na konto zarządcy. Zarządca nie stanie się właścicielem przekazanych na jego konto uprawnień do emisji.

Zarządca ma posiadać uprawnienie do dokonywania, w imieniu i na rachunek podmiotów wchodzących w skład grupy, sprzedaży oraz zakupu uprawnień do emisji. Upoważnienie zarządcy grupy będzie dotyczyło zawierania transakcji zarządzania i sprzedaży uprawnień do emisji. Wnioskodawca w celu zbilansowania zapotrzebowania poszczególnych członków grupy na uprawnienia do emisji będzie koordynował transakcje sprzedaży uprawnień do emisji między rachunkami podmiotów tworzących grupę. Następnie, w umownie określonym terminie, dokona zwrotu uprawnień na konta podmiotów prowadzących instalacje. Z tytułu pełnionych funkcji Spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie w postaci ryczałtu.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, utworzenie grupy instalacji i przeniesienie na konto zarządcy grupy uprawnień do emisji nie spowoduje powstania po stronie podmiotu przekazującego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak również kosztów podatkowych. Jednocześnie po stronie zarządcy nie powstanie przychód w sytuacji sprzedaży uprawnień w imieniu i na rzecz podmiotu prowadzącego instalację. Przychód oraz odpowiednie koszty jego uzyskania, związane ze sprzedażą uprawnień do emisji na rzecz innych spółek tworzących grupę, wystąpią po stronie tych spółek w dniu sprzedaży uprawnień - przy założeniu, że przed tym dniem nie zostanie wystawiona przez Spółkę faktura dokumentująca tą sprzedaż.

W dniu 1 stycznia 2005 r. w Polsce weszły w życie przepisy dyrektywy z 13 października 2003 r. nr 2003/87/WE ustanawiające system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE. Wprowadzone regulacje są konsekwencją tzw. Protokołu z Kioto, którego założeniem było przyznanie uczestnikom systemu limitu emisji gazów. Celem tych działań była redukcja w latach 2008-2012 światowej emisji gazów cieplarnianych do atmosfery do poziomu z 1990 r. Aktem prawnym, który w Polsce reguluje kwestie dotyczące uprawnień do emisji gazów cieplarnianych jest ustawa o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji. Zgodnie z art. 31 ust. 1, ust. 2 i ust. 7, w celu wspólnego rozliczenia uprawnień do emisji prowadzący instalacje jednego rodzaju mogą tworzyć grupy instalacji. Prowadzący instalacje przed wystąpieniem z wnioskiem o utworzenie grupy instalacji powołują zarządcę, na którego rzecz będą przenoszone uprawnienia do emisji z instalacji wchodzących w skład grupy instalacji oraz który będzie odpowiedzialny za rozliczanie uprawnień do emisji. Zgodnie ze stanem faktycznym prowadzący instalacje zachowują prawo do emisji gazów, a zarządca uzyska jedynie prawo do dokonywania obrotu tymi uprawnieniami, za wynagrodzeniem ustalonym w umowie.

Mając na uwadze powyższe, przeniesienie na zarządcę grupy uprawnień do emisji przyznanych Spółce nie spowoduje w Spółce powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ani kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie ewentualna sprzedaż przez zarządcę uprawnień w imieniu i na rachunek podmiotów tworzących grupę nie spowoduje powstania przychodu po stronie zarządcy. Przychód oraz odpowiednio koszty uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą uprawnień do emisji na rzecz Spółki uzyskane przez zarządcę wystąpią po stronie Spółki w dniu sprzedaży uprawnień, przy uwzględnieniu regulacji wynikających z art. 12 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze (...), przy czym zgodnie z ust. 3 tego przepisu, za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Moment uzyskania tego przychodu określa ust. 3a powołanego przepisu, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się (...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Kwestię kosztów reguluje natomiast przepis ogólny, zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej: ustawa - regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Między przychodem a działalnością gospodarczą musi zatem istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie "związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Odnosząc się z kolei do kwestii kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Uznanie poniesionego przez podatnika wydatku za koszt uzyskania przychodów może zatem nastąpić jedynie przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w rezultacie powołania grupy instalacji w myśl art. 31 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784, z późn. zm.) nie następuje przejście własności uprawnień do emisji na zarządcę. Tym samym obrót tymi uprawnieniami będzie dotyczył uprawnień poszczególnych instalacji wchodzących w skład tej grupy. Przyjąć zatem należy, iż zarządca będzie w tym systemie pełnił funkcję quasi agenta działającego w imieniu poszczególnych instalacji.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, iż przeniesienie uprawnień do emisji na Spółkę w celu ich wspólnego rozliczania w ramach grupy instalacji nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego, gdyż uprawnienia te nie pociągają za sobą wzrostu jego aktywów. W takim kontekście nie dojdzie również do powstania kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast późniejszej sprzedaży przeniesionych na Spółkę uprawnień do emisji, zdarzenie takie będzie dla Wnioskodawcy podatkowo obojętne, jako że właścicielami tychże uprawnień pozostają podmioty prowadzące poszczególne instalacje, a sprzedaż następować będzie w imieniu i na rachunek tych podmiotów.

Jednocześnie mając na uwadze treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie niniejszej interpretacji jest Spółka, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowym zakresie przez inne podmioty (tutaj: podmioty mające przenieść uprawnienia do emisji na rzecz Wnioskodawcy) - jako zainteresowanych, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - możliwe jest poprzez złożenie przez te jednostki odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.