ITPB3/423-40/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje przekształcenie się w spółkę akcyjną. Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia planu przekształcenia, przygotowania uchwały w sprawie przekształcenia, statutu nowej spółki, sprawozdania finansowego, uzyskania opinii biegłego rewidenta, dokonania wymaganych prawem określonych czynności administracyjnych i sądowych. Spółka może ponosić również niezbędne i uzasadnione ekonomicznie wydatki na usługi doradztwa prawnego w zakresie przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną poniesione na usługi doradcze oraz wszelkie inne opłaty sądowe i notarialne stanowiły będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy wskazane wyżej wydatki będą kosztem podatkowym w dacie ich poniesienia. Czy w sytuacji, gdy nie dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę akcyjną, wydatki poniesione na usługi doradcze podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wskazuje, iż z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są więc wydatki pozostające zarówno w bezpośrednim, jak i pośrednim związku z przychodami podatnika, o ile podatnik jest w stanie wykazać, iż poniósł je działając w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z przekształceniem formy prawnej wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem firmy i są przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa. Przekształcenie Spółki ma zintensyfikować dotychczasową działalność i wypracować nową korzystną strategię rozwoju. Część z wydatków, dotycząca sporządzenia planu przekształcenia, czy też opinii biegłego rewidenta wiąże się z wypełnieniem obligatoryjnych obowiązków nałożonych na podmioty przez przepisy Kodeksu spółek handlowych. Poniesione prze podatnika koszty, jako związane z całokształtem działalności, nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również szczegółowo ocenić stopień ich wpływu na przyszłe przychody. Ich poniesienie warunkuje jednak prawidłowe funkcjonowanie podmiotu. Zatem należy uznać je za koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. Wnioskodawca podkreśla, że będzie posiadał dokumenty potwierdzające wykonanie usług. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego Spółka stwierdza, iż poniesienie kosztu podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uzależnione będzie przede wszystkim od jego ujęcia w księgach (zaksięgowania). Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione na czynności niezbędne w związku z przekształceniem jej formy prawnej mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie faktycznego poniesienia. Bez wpływu na powyższą kwalifikację będzie miał fakt, czy dojdzie do przekształcenia formy prawnej, czy też z różnych przyczyn zostanie podjęta decyzja o wstrzymaniu, czy nawet zaniechaniu działania w powyższym zakresie, co oznacza, że kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z przekształceniem formy prawnej bez względu na to, czy do wspomnianego przekształcenia dojdzie, czy też nie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Podstawę przekształceń prawnych spółek stanowią przepisy art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 tego artykułu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przepis art. 552 Kodeksu określa, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 ww. Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy mieć na względzie fakt, iż wspólnik spółki przekształcanej staje się - z dniem przekształcenia - wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z działalności, albo

* poniesiony wydatek ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka planuje przekształcenie w spółkę akcyjną. Wnioskodawca zobowiązany będzie do poniesienia niezbędnych wydatków z tym związanych, a dotyczących:

* sporządzenia planu przekształcenia,

* przygotowania uchwały w sprawie przekształcenia,

* statutu nowej spółki,

* sprawozdania finansowego,

* uzyskania opinii biegłego rewidenta.

Spółka może ponosić również niezbędne i uzasadnione ekonomicznie wydatki na usługi doradztwa prawnego w zakresie przekształcenia.

Stwierdzić należy więc, iż poniesienie tych wydatków warunkuje możliwość zmiany formy prawnej podmiotu, co w rezultacie warunkuje pośrednio uzyskanie przychodu. Kwestię momentu potrącenia pośrednich kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych reguluje art. 15 ust. 4d ustawy. Stanowi on, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Przy tym wydatki te muszą być racjonalne, co do zasady i co do wielkości, a także odpowiednio udokumentowane. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak wynika z powyższej regulacji, w analizowanej sytuacji, wydatki dotyczące przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, co do zasady będą miały związek z funkcjonowaniem Spółki. Jak wskazuje podatnik, wydatki te wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem firmy i są przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa. Przekształcenie Spółki ma zintensyfikować dotychczasową działalność i wypracować nową korzystną strategię rozwoju.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy również, iż w przypadku podjęcia decyzji o wstrzymaniu procesu przekształcenia formy prawnej lub zaniechaniu tego procesu, a poniesieniu wcześniej wydatków dotyczących usług doradztwa prawnego w tym zakresie, kwalifikacja tych kosztów powinna nastąpić w oparciu o treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli ponosząc wydatki na usługi doradztwa podatnik dysponować będzie wiedzą, iż należało w ich rezultacie oczekiwać zwiększenia przychodów oraz że ich wysokość była racjonalna i uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia, to pomimo przerwania procesu przekształcenia formy prawnej stanowić będą one koszty uzyskania przychodów.

Zaznaczyć należy również, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.