ITPB3/423-4/12/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.), uzupełniony w dniu 27 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztach uzyskania przychodów, w tym momentu poniesienia tych kosztów:

* jest prawidłowe, w części dotyczącej wydatków ponoszonych w związku przygotowaniem do prywatyzacji i zbycia istniejących akcji,

* jest nieprawidłowe, w części dotyczącej wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W dniu 2 stycznia 2012 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 9 marca 2012 r., znak ITPB3/423-4/12-2/PST wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, powyższe dokonano w dniu 27 marca 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie uchwały Rady Powiatu Wnioskodawca - Spółka Akcyjna, gdzie 100% akcjonariuszem jest Powiat została przeznaczona do prywatyzacji pośredniej, mającej za cel pozyskanie dla Spółki inwestora strategicznego oraz doinwestowanie szpitala.

W wykonaniu ww. uchwały Zarząd Powiatu w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.) zamierza wybierać wykonawcę, któremu zleci wykonanie w 2-ch fazach niżej wymienionych prac:

Na podstawie art. 32 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz na podstawie § 7 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 maja 2011 r. w sprawie analiz spółki przeprowadzanych przed zaoferowaniem do zbycia akcji należących do Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 114, poz. 663) pomiędzy spółką S.A. a Powiatem zostanie zawarta umowa, wykonaniu której Spółka zobowiąże się do poniesienia z własnych środków finansowych wyżej wymienione koszty prywatyzacji. W tym celu Spółce zostanie przekazany jeden egzemplarz umowy zawartej przez Powiat z wyłonionym Wykonawcą usług prywatyzacyjnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że prywatyzacja Jednostki nastąpi przez zbycie akcji oraz podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W związku z podpisaną umową z Powiatem, w której spółka zobowiązała się do poniesienia kosztów związanych z realizacją tzw. umowy prywatyzacyjnej, jaką Powiat podpisze z Wykonawcą wyłonionym w przetargu nieograniczonym - poniesione przez S.A. koszty realizacji ww. umowy prywatyzacyjnej będą dla Wnioskodawcy podatkowymi kosztami uzyskania przychodów.

Jako tzw. koszty pośrednie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaplanowany przebieg procesu prywatyzacji pośredniej S.A. oraz obciążenie spółki kosztami prywatyzacji jest zgodny z obowiązującym w tym zakresie prawem. Na podstawie art. 68 ust. 1 cytowanej ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji - dalej "UKIP" przepisy ustawy oraz przepisy wydane na jej podstawie stosuje się odpowiednio do komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw komunalnych (do tej kategorii należy Spółka) a określone w ustawie kompetencje ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa lub organu założycielskiego wykonuje wobec prywatyzowanego przedsiębiorstwa komunalnego organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, terytorialnego.

W myśl art. 32 ust. 1 ww. ustawy przed zaoferowaniem do zbycia akcji Skarbu Państwa minister właściwy do spraw Skarbu Państwa:

W myśl art. 32 ust. 1a zakres ustalenia sytuacji prawnej majątku spółki określa każdorazowo minister właściwy do spraw Skarbu Państwa, uwzględniając specyfikę spółki oraz poziom zaangażowania kapitałowego Skarbu Państwa w spółce. Jednocześnie na podstawie delegacji ustawowej art. 32 ust. 2 UKIP Rada Ministrów została upoważniona do określenia w drodze rozporządzenia:

Tak wiec zgodnie z § 7 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 maja 2011 r. w sprawie analiz spółki przeprowadzanych przed zaoferowaniem do zbycia akcji należących do Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 114, poz. 663) opracowanie analizy spółki jest finansowane, z zastrzeżeniem art. 39 ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202 z późn. zm.)

Odnosząc zatem obowiązujący stan prawny na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zakres usług, jakie zamierza zlecić Wykonawcy wyłonionemu w przetargu właściciel - Powiat w związku z prywatyzacją spółki S.A. pokrywa się z treścią art. 32 ust. 1 UKIP oraz odpowiada zakresowi opisanemu w § 2-4 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z 30 maja 2011 r.

A zatem jeżeli pomiędzy spółką S.A. a Powiatem zostanie zawarta stosowna umowa to koszty usług prywatyzacyjnych wynikające z umowy podpisanej przez Powiat z Wykonawcą zewnętrznym będą mogły być pokryte zgodnie z prawem przez prywatyzowaną Spółkę.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej "ustawa CIT" kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamkniętą listę wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Analiza tego negatywnego katalogu wydatków, jakie w myśl obowiązującego prawa nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ustawodawca nie wyłączył z tych kosztów wydatków związanych z procesem prywatyzacji (w tym w szczególności z prywatyzacją pośrednią). Dlatego też możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z prywatyzacją pośrednią, takich jak wskazanych w opisie stanu faktycznego powinna być rozpatrywana w kontekście ponoszenia kosztów celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy tutaj podkreślić, iż jednym z głównych celów prywatyzacji spółki S.A. jest dokapitalizowanie spółki, umożliwiające jej oddłużenie i dalszy rozwój poprzez znaczące doinwestowanie jej w sprzęt medyczny niezbędny do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia. Wszystko to niewątpliwie przyczyni się do wzrostu uzyskiwania w przyszłości przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Oznacza to tym samym, że wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki dotyczące prywatyzacji pośredniej Spółki zlecone przez Powiat Wykonawcy prywatyzacyjnemu a pokryte zgodnie z umową przez Spółkę - jako przyczyniające się pośrednio do uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będą mogły być zaliczone przez Spółkę na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Spółka stwierdza, iż prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdził Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 stycznia 2010 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt IPPB3/423-762/09-2/JG oraz w sprawie IPPB3/423-1567/08-2/JG. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2009 r. w piśmie IBPBI/2/423-663/09/BG, w której to potwierdził stanowisko podatnika w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem audytu prawnego oraz wyceny spółki.

A zatem skoro poniesione koszty prywatyzacji pośredniej należy uznać za koszty uzyskania przychodu, to rozstrzygnięcia wymaga kwestia, w którym momencie koszty te powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Przyjmując że ww. koszty są pośrednio związane z uzyskaniem przychodu przez Spółkę, to stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie poniesienia.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy CIT za dzień poniesienia (data poniesienia) kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Tak więc, zdaniem Spółki, poniesione koszty określone w opisie stanu faktycznego w związku z prywatyzacją należy uznać za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, w części dotyczącej wydatków ponoszonych w związku przygotowaniem do prywatyzacji i zbycia istniejących akcji, oraz nieprawidłowe, w części dotyczącej wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Tutejszy organ wskazuje, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednie (pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia to tzw. koszty pośrednie.

Innym słowy "pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, obsługę prawną.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy art. 15 ust. 4-4e tej ustawy zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

* zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3,

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż u Wnioskodawcy zostanie przeprowadzona tzw. prywatyzacja pośrednia. Jedynym akcjonariuszem (100% akcji) jest Powiat. Celem prywatyzacji jest pozyskanie dla Spółki inwestora strategicznego oraz doinwestowanie szpitala. Prywatyzacja Jednostki nastąpi przez zbycie akcji oraz podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Opisana operacja zostanie przeprowadzona na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r., o komercjalizacji i prywatyzacji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 z późn. zm.) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.

W związku z tą operacją Spółka poniesie wydatki wynikające z obowiązków zawartych w ustawie o komercjalizacji i prywatyzacji oraz rozporządzeń wydanych na jej podstawie.

Pomiędzy Wnioskodawcą (S.A.) a akcjonariuszem (Powiat) zostanie zawarta umowa, w wykonaniu której Wnioskodawca zobowiąże się do poniesienia z własnych środków finansowych kosztów prywatyzacji.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, co wynika jednoznacznie z art. 68 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że przepisy ustawy oraz przepisy wydane na jej podstawie stosuje się odpowiednio do komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw komunalnych.

Określone w ustawie kompetencje ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa lub organu założycielskiego wykonuje wobec prywatyzowanego przedsiębiorstwa komunalnego organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego oraz organ wykonawczy związku jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego oraz organu stanowiącego związku jednostek samorządu terytorialnego (art. 68 ust. 2).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 omawianej ustawy przed zaoferowaniem do zbycia akcji Skarbu Państwa w spółce powstałej w wyniku prywatyzacji minister właściwy do spraw Skarbu Państwa:

Przy czym zakres ustalenia sytuacji prawnej majątku spółki określa każdorazowo minister właściwy do spraw Skarbu Państwa, uwzględniając specyfikę spółki oraz poziom zaangażowania kapitałowego Skarbu Państwa w spółce (art. 32 ust. 1a).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy zwrócić uwagę na ekonomiczny aspekt przeprowadzanej prywatyzacji, wyrażający się m.in. usprawnieniem procesów produkcyjnych prywatyzowanych podmiotów gospodarczych, skutkujących zwiększeniem osiąganych przez nie przychodów.

Celem ekonomicznym prywatyzacji jest w ostatecznym rezultacie prawidłowe funkcjonowanie prywatyzowanych podmiotów gospodarczych, co w konsekwencji prowadzić będzie do wzrostu osiąganych przez nie przychodów, poniesione wydatki przez Spółkę związane z opracowaniem analiz dla celów prywatyzacji oraz wydatki Jednostki poniesione na pokrycie zadań związanych ze zbywaniem istniejących akcji - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Warunkiem jest jednak, aby obowiązek ponoszenia omawianych wydatków wynikał z treści umów zawartych pomiędzy Spółką (S.A.) a akcjonariuszem (Powiat) w trybie i na zasadach określonych w przepisach ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji a także przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Podsumowując w świetle powyższego, mając na względzie również dokonaną przez Wnioskodawcę kwalifikację analizowanych wydatków do tzw. kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w ocenie tutejszego organu wydatki te, o ile zostały właściwie udokumentowane, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy, i tym samym, co do zasady, można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, potrącanych w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast co ważne - należy zauważyć, iż Wnioskodawca wskazał, że prywatyzacja nastąpi przez zbycie akcji oraz podwyższenie kapitału zakładowego Spółki.

Jak stanowi art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji.

Oznacza to, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej jest przeprowadzane w celu pozyskania dla spółki nowych środków pieniężnych lub rzeczowych. Takie podwyższenie może się dokonać przez wniesienie przez wspólników (akcjonariuszy) dodatkowych wpłat lub wartości na nowe udziały lub akcje nowej emisji albo w wyniku podwyższenia wartości udziałów lub akcji dotychczasowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają ograniczeń co do możliwości wielokrotnego podwyższania kapitału zakładowego, może być podwyższany w danej spółce kilkakrotnie. Nie jest natomiast możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki w drodze przeszacowania wartości wkładów niepieniężnych, wniesionych na poczet kapitału zakładowego.

Należy zatem odnieść się do możliwości zaliczenia wydatków związanych z operacją podwyższenia kapitału zakładowego w koszty podatkowe w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Należy stwierdzić, że podatnik ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności (jak np. w przedmiotowej sprawie doinwestowanie w sprzęt medyczny) będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Jeśli zatem określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Podsumowując należy stwierdzić, iż wydatki związane bezpośrednio z celem jakim jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na skutek dokonania takiej oceny stanowiska Spółki, w części dotyczącej wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, rozstrzyganie o momencie ujęcia poniesionych wydatków w kosztach podatkowych stało się bezprzedmiotowe. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest bowiem możliwe dokonanie w jakiejkolwiek dacie ujęcia kosztu, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznaje się za:

* prawidłowe, w części dotyczącej wydatków ponoszonych w związku przygotowaniem do prywatyzacji i zbycia istniejących akcji - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Warunkiem jest jednak, aby obowiązek ponoszenia omawianych wydatków wynikał z treści umów zawartych pomiędzy Spółką (S.A.) a akcjonariuszem (Powiat) w trybie i na zasadach określonych w przepisach ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji a także przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Wydatki te, o ile zostały właściwie udokumentowane, spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy, i tym samym, co do zasady, można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, potrącanych w dacie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* nieprawidłowe, w części dotyczącej wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, bowiem przysporzenie przy podwyższeniu kapitału zakładowego nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym nie jest możliwe dokonanie w jakiejkolwiek dacie ujęcia kosztu, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.