ITPB3/423-397b/12/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia12 lipca 2012 r. (19 lipca 2012 r. data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłatza przejazd płatną autostradą oraz opłat parkingowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat za przejazd płatną autostradą oraz opłat parkingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego zatrudniającą pracowników. Ze względuna prowadzoną działalność gospodarczą pracownicy odbywają krajowe podróże służbowe.

Na wniosek pracownika pracodawca wyraża zgodę na odbycie podróży służbowej prywatnym samochodem. Zwrot kosztów przejazdu z tytułu podróży odbytej samochodem osobowym niebędącym własnością pracodawcy następuje zgodnie z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowej na terenie kraju (par. 5 ust. 3) w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu ustaloną przez pracodawcę. Pracownicy występują również o zwrot kosztów noclegów oraz innych właściwie udokumentowanych wydatków (opłat parkingowych, opłat za przejazdy autostradami).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wydatki na opłatę za przejazd autostradą bądź opłatę za parking w trakcie podróży służbowej można uznać za koszt uzyskania przychodów, czy też traktować jako przekroczenie kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Do zwrotu pracownikowi wydatków poniesionych przez niego w podróży służbowej zobowiązuje pracodawcę art. 77 Kodeksu pracy. Pracodawca prywatny spoza strefy budżetowej, który sam nie określił wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi z tego tytułu, ma obowiązek stosować w tym zakresie przepisy rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróżyna obszarze kraju. Wskazuje ono, że oprócz zwrotu kosztów przejazdów pracownikowi przysługuje m.in. zwrot innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Na wniosek pracownika pracodawca wyraża zgodęna przejazd w podróży samochodem osobowym niebędącym własnością pracodawcy. Pracownikowi z tego tytułu zwracane są koszty przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za 1 km przebiegu pojazdu. Ilość przejechanych kilometrów pracownik dokumentuje ewidencją przebiegu pojazdu. Zdaniem wnioskodawcyww. zwrot kosztów nie obejmuje opłat za parkingi i autostradę gdyż są one kwalifikowanedo innych wydatków związanych z podróżą służbową, o ile zostaną uznane za uzasadnione.Z tego względu nie są one limitowane w ramach tzw. kilometrówki i stanowią koszt uzyskania przychodu pracodawcy w pełnej poniesionej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są przy tym koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Cytowany przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostającew bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Tutejszy organ wskazuje, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywana podatniku.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze". Kosztyte obejmują przede wszystkim wynagrodzenia i inne wypłaty pieniężne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część - "przesunięciu" momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił - w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy - m.in. niewypłacone, niedokonane lub niepostawionedo dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowymod osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy służy ograniczeniu praktyki stosowanej przez podatników (pracodawców) polegającej na finansowaniu swoich potrzeb środkami finansowymi przeznaczonymi de facto na należne uprawnionym osobom fizycznym wynagrodzenia i inne świadczenia ze wskazanych przez ustawodawcę tytułów. Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji świadczeń (tzw. metoda kasowa ujmowania kosztów uzyskania przychodów) jest swoistą sankcją dla podmiotów, które nie wypłacają bądź nieterminowo wypłacają należne wynagrodzenia/świadczenia. Jednocześnie, mocą art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dopuszcza możliwość stosowania przez podatników tzw. metody memoriałowej dla celów podatkowego rozliczania omawianych kosztów, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie (Druk Sejmowy nr 1061 - Sejm RP VI kadencji).

Omawiane wyłączenie służy zatem powiązaniu momentu, z jakim wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być traktowane w kategorii kosztów uzyskania przychodów z "gwarancją" ich otrzymania przez podmioty uprawnione. Z treści analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 57 wynika bowiem - a contrario - że za koszty uzyskania przychodów uważa się wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto podkreślić, że do - wymienionych w omawianym przepisie - tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należą wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty wynikające ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Do kategorii należności wynikających ze stosunku pracy zalicza się przy tym m.in. należności związane z podróżą służbową pracownika.

Stosownie do art. 77^{5 §} 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określa - wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 77^{5 §} 2ww. ustawy - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.). Zgodniez § 3 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Powołany art. 16 ust. 1 pkt 30 jest przykładem regulacji limitującej wysokość kosztów, jakie może rozpoznać podatnik jako koszty uzyskania przychodów. Jak wynika z tego unormowania, w przypadku podróży służbowych (jazd zamiejscowych) pracowników, wydatki ponoszone na rzecz tych pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

* stanowią koszty uzyskania przychodów - do wysokości kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra;

* nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - w części przekraczającej wysokość kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 16 ust. pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy - wydanego na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.) - rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.). Przez stawkę za jeden kilometr przebiegu pojazdu, rozumie się przy tym stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika (art. 16 ust. 4 ustawy).

Należy ponadto zaznaczyć, że - pomimo, iż limit kosztów uzyskania przychodów został określony m.in. poprzez odniesienie się do miernika w postaci przebiegu pojazdu, tj. ilości kilometrów przejechanych w trakcie podróży służbowej - omawiany przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 nie dotyczy "kosztów z tytułu przebiegu pojazdu w celu odbycia podróży służbowej", ale szerszej kategorii "kosztów z tytułu używania samochodów w celu odbycia podróży służbowej". Poszukując znaczenia użytego przez ustawodawcę określenia, należy wskazać, że przez "koszt" należy rozumieć "sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wydatek", natomiast "używać" oznacza "posłużyć się czymś; stosować coś; użytkować coś; skorzystać z czegoś; wykorzystywać, eksploatować" (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001). Można zatem stwierdzić, że "kosztami z tytułu używania" są wszelkie sumy wydane, nakłady poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Tym samym, kosztami z tytułu używania samochodów w celu odbycia podróży służbowej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy, są zarówno tzw. wydatki eksploatacyjne (koszty zakupu paliwa, oleju napędowego, gazu), jak również inne koszty wynikające z używania samochodu do celów podróży służbowej np. opłaty za parkowanie, przejazd autostradą, holowanie.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 5 ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi wydatki z tytułu podróży służbowych swoich pracowników, obejmujące zwrot pracownikom:

* kosztów z tytułu odbycia podróży służbowej samochodem prywatnym w kwocie ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

* kosztów noclegu,

* dodatkowych kosztów poniesionych w podróży służbowej, w tym opłat za parkingowych oraz opłat za przejazdy autostradami.

Przedmiotowe wydatki - jako koszty podróży służbowych pracowników - spełniają przesłankę celowości poniesienia kosztu, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując kwestię objęcia tych wydatków zakresem zastosowania wyłączeń ustanowionych w art. 16 ust. 1 ustawy, należy natomiast stwierdzić, że wydatki z tytułu zwrotu pracownikom:

* kosztów z tytułu odbycia podróży służbowej samochodem prywatnym w kwocie ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, tj. kosztów eksploatacji samochodu,

* opłat za przejazd autostradą,

* opłat parkingowych

* mieszczą się w kategorii "wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika". Podlegają zatem ograniczeniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w części przekraczającej wysokości kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Warunkiem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ponadto udokumentowanie przebiegu pojazdu w ewidencji, o której mowa w art. 16 ust. 5 ww. ustawy.

Ograniczenie, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, nie odnosi się natomiast do zwrotu pracownikom kosztów noclegu i zwrotu takich dodatkowych kosztów poniesionych w podróży służbowej, które nie stanowią kosztów z tytułu używania samochodów dla celów podróży służbowej.

Jednocześnie, wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę koszty - jako należności pracowników wynikające ze stosunku pracy - mieszczą się w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy. Będą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów, jeśli zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji wypłaty, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy.

Podsumowując, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionym stanie faktycznym ponoszone przez Wnioskodawcę:

* wydatki z tytułu: zwrotu pracownikom kosztów z tytułu odbycia podróży służbowej samochodem prywatnym w kwocie ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, zwrotu opłat parkingowych i zwrotu opłat za przejazd autostradami - stanowią koszty uzyskania przychodów do wysokości limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem udokumentowania przebieg pojazdu w ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 16 ust. 5 tej ustawy;

* wydatki z tytułu: zwrotu pracownikom kosztów noclegu i zwrotu dodatkowych kosztów poniesionych w podróży służbowej niestanowiących kosztów z tytułu używania samochodów prywatnych do celów podróży służbowej - stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, nie można uznać za prawidłowe twierdzenia Wnioskodawcy,że wymienione przez niego wydatki poniesione na rzecz pracowników w celu pokrycia kosztów związanych z podróżą służbową, w której pracownicy wykorzystują prywatne samochody, tzn. zwrot kosztów za każdy kilometr użycia prywatnego samochodu według ustalonej w przepisach stawki oraz zwrot pozostałych wydatków, takich jak opłaty za parking, opłaty za przejazd autostradami, będą w całości (w pełnej poniesionej wysokości) stanowić jego koszty uzyskania przychodów.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organuna wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.