ITPB3/423-396/10/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2010 r. (data wpływu 28 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2010 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tejże ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje przystąpić do w pełni zautomatyzowanego systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową, oferowanego w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka, a zorganizowanego przez "M." z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Konstrukcja struktury, do jakiej ma przystąpić Spółka ma przyjąć formę zero-balancing cash pooling, która polega na fizycznym transferze środków pomiędzy rachunkami uczestników, subrachunkiem głównym grupy i rachunkiem głównym grupy.

Celem tego systemu jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek-uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie istniejących na rynku finansowym różnic w oprocentowaniu depozytów i pożyczek oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne zyski.

W ramach omawianego systemu zarządzania płynnością finansową wyznaczony zostanie reprezentant podmiotów uczestniczących w tymże systemie - wspomniana powyżej spółka "M." z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Ponadto, pomiędzy Agentem a uczestnikami systemu zarządzania płynnością - będzie działać Spółka jako Subagent.

Co do zasady, system zarządzania płynnością finansową, w którym uczestniczyć będzie Spółka, będzie odbywać się w oparciu o rachunki prowadzone dla jego uczestników (w tym również Spółki) w PLN przez wytypowane banki w Polsce i Wielkiej Brytanii.

Podając przykład sytemu zarządzania płynnością w PLN, w celu implementacji tego systemu każdy z uczestników (łącznie ze Spółką działającą jako Subagent) systemu cash pooling będzie utrzymywał rachunek bankowy w PLN przeznaczony do obsługi wszystkich operacji przychodzących i wychodzących w tejże walucie w banku w Polsce oraz w Londynie. Jednocześnie, na utworzonym na rzecz Spółki koncie w "D." Bank S.A. w Londynie będą ponadto konsolidowane i rozliczane środki finansowe z rachunku Spółki oraz rachunków pozostałych spółek z grupy kapitałowej uczestniczących w systemie cash pooling w PLN.

Współpracę pomiędzy Agentem a Subagentem i Subagentem a polskimi uczestnikami systemu zarządzania płynnością zostaną uregulowane w umowie "Treasury Service Agreement". Zgodnie z założeniami wynikającymi z tej umowy, Agent będzie odpowiedzialny za zewnętrzne relacje z głównymi bankami i partnerskimi bankami grupy, otwarcie konta dla pomiotu zależnego w celu przeprowadzenia operacji cash poolingowych zarządzanych przez Agenta, operacji nettingowych oraz innych transakcji, uzgodnionych pomiędzy stronami umowy w momencie zawarcia transakcji. Agent będzie również zobowiązany do dostarczania miesięcznych raportów dotyczących kalkulacji wysokości odsetek. W założeniu, będą istnieć dwie umowy, tj. Treasury Service Agreement, który zostanie zawarty pomiędzy "M." i Spółką działającą jako Subagent oraz Spółką (Subagentem) a polskimi uczestnikami systemu cash pooling.

Rola wspomnianych powyżej "D." Bank w Polsce i "D." Bank S.A. będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków, kalkulowania wysokości transferów pomiędzy rachunkami na podstawie otrzymanych informacji oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z tym systemem. Za przedmiotowe usługi Agent będzie wypłacał bankowi wynagrodzenie, płatne w terminach podanych w aneksach do umowy zawartej z "D." Bank AG z siedzibą w F./Niemcy przez "M.", tzw. Agreement on CashSweep.

Praktyczne funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością, do którego planuje przystąpić Spółka, będzie przebiegać w trzech etapach, tj.:

Etap 1

Na koniec każdego dnia roboczego wszystkie salda dodatnie na rachunkach uczestników (w tym również Spółki) systemu zarządzania płynnością, prowadzone przez bank w Polsce będą przenoszone na ich odpowiednie rachunki prowadzone przez bank w Londynie. Jeżeli rachunki spółek, prowadzone przez polski bank wykazują salda ujemne, wówczas, w celu pokrycia salda ujemnego, nastąpi transfer środków z ich odpowiednich rachunków z banku w Londynie. W rezultacie, na koniec każdego dnia rachunki uczestników, prowadzone w Polskim banku będą wyzerowane.

Etap 2

Następnie środki znajdujące się na rachunkach uczestników prowadzone przez bank w Londynie będą zerowane, to znaczy: jeżeli londyński rachunek uczestnika wykazuje saldo ujemne, wówczas odpowiednie środki zostaną przelane z rachunku Subagenta - Spółki. Jeżeli uczestnik będzie na swoim londyńskim rachunku wykazywać saldo dodatnie, środki te będą transferowane na rachunek Subagenta - Spółki. W konsekwencji nastąpi "wyzerowanie" kont uczestników na poziomie rachunków prowadzonych przez Bank w Wielkiej Brytanii.

Z uwagi na fakt, iż środki będą przelewane pomiędzy uczestnikami a Subagentem, powstaną wzajemne zobowiązania lub należności pomiędzy uczestnikami a Spółką - Subagentem. Polskie spółki, które wykazywały saldo ujemne zostaną obciążone odsetkami płatnymi na rzecz Spółki. Uczestnikom, którzy wykazali saldo dodatnie Spółka będzie płacić odsetki.

Etap 3

Po "wyzerowaniu" londyńskich kont polskich spółek nastąpi transfer środków pomiędzy Subagentem a Agentem, tzn. jeżeli Spółka wykazuje saldo dodatnie, środki zostaną przetransferowane na rachunek Agenta, za co Spółka otrzyma odsetki od tych środków. Jeżeli natomiast Spółka wykaże saldo ujemne, w celu wyzerowania salda ujemnego, zostaną przelane środki z rachunku Agenta, za co Subagent zostanie obciążony odsetkami przez Agenta. Z uwagi na fakt, iż środki będą przelewane pomiędzy Subagentem a Agentem, powstaną wzajemne zobowiązania lub należności pomiędzy Spółką a Agentem. Tylko Subagent będzie dokonywał transferu środków na rzecz Agenta.

Stopa procentowa będzie ustalana codziennie w oparciu o efektywny koszt finansowania w PLN przez Agenta - w przypadku salda ujemnego uczestników cash poolingu (w tym Spółki) lub w oparciu o local overnight interbank rate pomniejszone o 0,225% w skali roku - w przypadku sald dodatnich uczestników cash poolingu (w tym Spółki).

Wysokość odsetek będzie kalkulowana na koniec każdego miesiąca na podstawie wysokości sald dodatnich/ujemnych występujących każdego dnia na rachunku uczestników systemu zarządzania płynnością. Odsetki będą księgowane jako należne lub do zapłaty na koniec miesiąca.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy do przedstawionego stanu faktycznego znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek płaconych przez Spółkę na rzecz Agenta (3 Etap) na podstawie umowy o zarządzanie płynnością finansową.

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania do płatności odsetkowych wynikających z umowy o zarządzanie płynnością finansową.

Przepisy ww. ustawy implementują do polskiego systemu instytucję tzw. niedostatecznej kapitalizacji, ograniczającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielanych podatnikowi przez kwalifikowane podmioty powiązane, o ile takie odsetki przekraczają wartości wskazane w przepisach wskazanej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 cytowanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 7b omawianej ustawy przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, iż Spółka - Subagent nie będzie zawierać z Agentem umów pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 7b ww. ustawy. W konsekwencji, zdaniem Spółki do płatności odsetkowych wynikających z umowy cash pooling nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 przedmiotowej ustawy, wskazujące na ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca. Istotą cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale proces bardziej złożony związany z zarządzaniem płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż podmiotem oferującym usługę cash poolingową oraz organizującym ten system jest Bank, który nie jest w żaden sposób powiązany ani z Agentem ani Subagentem - Spółką - Stronami Umowy Treasury Service Agreement. Stanowisko takie zostało również potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2010 r., sygn.: ITPB3/423-179a/10/DK.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż podstawą kalkulowania odsetek dla celów rozliczenia odsetek z tytułu wszystkich transakcji przeprowadzonych w odniesieniu do uczestników systemu zarządzania płynnością finansową będzie wysokość wykazywanego ujemnego lub dodatniego salda rachunku Spółki. Wysokość odsetek kalkulowana będzie przez Agenta na koniec każdego miesiąca na podstawie wysokości sald dodatnich/ujemnych, występujących każdego dnia na rachunku Spółki, a także w oparciu określoną stawkę, tj. local overnight interbank pomniejszona o 0,225% w skali roku (przy powstaniu należności wobec Spółki) lub efektywny koszt finansowania w PLN spółki "M." w przypadku powstania zobowiązania wobec Spółki. W konsekwencji, w systemie zarządzania płynnością finansową brak będzie płatności stanowiących płatności odsetkowe, o których mowa w przepisach dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

Ponadto, Agent, na którego rzecz Spółka płaci odsetki w przypadku wykazywania salda ujemnego, nie jest podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy. W konsekwencji udzielane przez niego w rachunku bieżącym "pożyczki" nie podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji.

Dodatkowo Spółka pragnie również wskazać, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 omawianej ustawy nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sytuacji również z uwagi na niemożliwość zrealizowania wskazanej w tych przepisach przesłanki dotyczącej przekroczenia przez wartość zadłużenia podmiotu dokonującego płatności odsetkowych, na dzień zapłaty, wobec podmiotów powiązanych, wysokości trzykrotności wysokości kapitału zakładowego.

W momencie rozliczania przez Agenta płatności odsetkowych na koniec każdego miesiąca pomiędzy Agentem a Subagentem brak będzie zadłużenia, od którego powinny być kalkulowane odsetki. W opinii Spółki, niemożliwość wskazania na dzień zapłaty odsetek zadłużenia, od którego miałyby być liczone ewentualne odsetki, będzie uniemożliwiał stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do rozliczeń w ramach systemu zarządzania płynnością finansową. Okoliczność ta w opinii Spółki pozostaje w związku z twierdzeniem, iż intencją ustawodawcy nie było objęcie rozliczeń typu cash pooling przepisami o niedostatecznej kapitalizacji. Spółka chciałaby wskazać, iż argument ten również zyskał w przeszłości akceptację organów podatkowych. W tym zakresie Spółka pragnie zwrócić uwagę na postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 8 listopada 2006 r. (sygn. 1471/DPD1/423/119/06/MK) i z dnia 15 kwietnia 2005 r. (sygn.: 1471/DPD1/423/II/05/AS oraz 1471/DPD1/423/I/05/AS) oraz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 grudnia 2006 r. (sygn. PO2/423-65/06/95375).

O braku konieczności stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do umowy o zarządzaniu płynnością finansową decyduje również wykładnia celowościowa przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy. Zdaniem Spółki przedstawione powyżej ograniczenia mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności spółek kapitałowych przez ich właścicieli inaczej niż poprzez neutralne podatkowo kapitały własne, co może skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Finansowanie takie ma charakter trwałego przekazywania przez jeden z podmiotów środków pieniężnych do dyspozycji innego podmiotu (Agenta) i skutkuje "brakiem korelacji pomiędzy wysokością kapitału zakładowego a wielkością prowadzonej przez podmiot działalności (...) z drugiej zaś strony częstokroć skutkuje możliwością uchylenia się od opodatkowania w Polsce" (tak interpretuje cel wprowadzenia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji Ministerstwo Finansów, w szczególności w piśmie z grudnia 1999 r.; sygn.: PB4/AK-802-3156/350/99 oraz w interpretacji z dnia 20 grudnia 2000 r.; sygn.: MF PB7-033/RFN/11/2000 Biul.Skarb. 2001/1/12).

W opinii Spółki, w przypadku zaoferowania usługi zarządzania płynności finansową, suma płatności odsetkowych wykazywanych przez grupę spółek uczestniczących w systemie będzie znacznie niższa, co w konsekwencji nie powinno wpływać ani na obniżenie podstawy ich opodatkowania, ani skutkować naruszeniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa, które legły u podstaw wprowadzenia przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Jednocześnie, z uwagi na krótkotrwały charakter transferów, które będą dokonywane w ramach umowy zarządzania płynnością finansową, z całą pewnością nie będzie dochodziło do zaburzenia korelacji pomiędzy wysokością kapitału zakładowego Spółki a wielkością prowadzonej przez nią działalności.

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, iż rozliczenia przeprowadzane w ramach systemu zarządzania płynnością finansową, których celem będzie przede wszystkim zmniejszenie obciążenia płatnościami odsetkowymi całej grupy kapitałowej, nie zaś faktyczne korzystanie z transferowanych środków pieniężnych przez Spółkę lub innych uczestników systemu. Stąd, przedmiotowe rozliczenia nie powinny być traktowane jak pożyczki dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji z uwagi na ich ekonomiczny cel (właściwe zarządzanie grupą rachunków bankowych) odmienny od celu pożyczek w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez nią na podstawie umowy o zarządzanie płynnością finansową, w przypadku wystąpienia w danym miesiącu ujemnego salda na rachunku, na którym zostaną zebrane środki Spółki oraz pozostałych uczestników cash poolingu, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Biorąc pod uwagę brzmienie ww. przepisów należy zauważyć, iż aby mogły one znaleźć zastosowanie w pierwszej kolejności pożyczka lub kredyt udzielane muszą być przez podmiot określony w tych przepisach. W szczególności podmiotem takim jest udziałowiec (akcjonariusz) lub udziałowcy (akcjonariusze) posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki, której udziela pożyczki (kredytu), lub też spółka której udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w spółce udzielającej i otrzymującej pożyczkę (kredyt). Tylko zatem odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podmioty posiadające atrybuty wskazane w tych przepisach będą mogły być ewentualnie, po spełnieniu pozostałych warunków, uznane za wydatki, które nie mogą zwiększać kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe oraz fakt, iż jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podmiot pełniący rolę Agenta " (...) nie jest podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy (...)", w konsekwencji przytoczone przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania do omawianej sprawy, ponieważ dyspozycja tego przepisu w takiej sytuacji nie zostanie wypełniona, co za tym idzie ocena czy w przedstawionym stanie faktycznym zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z pożyczką, o której mowa w art. 16 ust. 7b ww. ustawy, jest bezprzedmiotowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.