ITPB3/423-395a/14/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku złożonym w dniu 10 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 10 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w sektorze odnawialnych źródeł energii. Działalność Spółki polega głównie na planowaniu, realizacji, finansowaniu, zarządzaniu technicznym i zarządzaniu handlowym farm wiatrowych oraz sprzedaży energii elektrycznej do klientów końcowych. Spółka jest członkiem grupy kapitałowej P.

Obecnie właścicielem (bezpośrednio) 100% udziałów Spółki jest P. z siedzibą na terenie Niemiec (dalej: "P."), który udzielił Spółce szeregu pożyczek.

W zależności od momentu udzielenia pożyczki, P. działał jako: (i) bezpośredni udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki, albo (ii) sukcesor praw i obowiązków innej spółki będącej pożyczkodawcą dla Spółki posiadającej co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki, albo jako (iii) spółka, której udziałowcem posiadającym co najmniej 25% udziałów była inna spółka kapitałowa, która posiadała także co najmniej 25% udziałów Spółki w momencie udzielenia pożyczki przez P. (P. był więc spółką "siostrą" Spółki).

Spółka wskazuje, że na potrzeby niniejszego wniosku o interpretację wszelkie odniesienia do pożyczek udzielonych przez P. będą także dotyczyć umów pożyczek, których stroną stał się P. w wyniku zdarzeń skutkujących sukcesją praw i obowiązków. Ponadto, wszelkie odniesienia do procentowego udziału w kapitale spółek oznaczają także proporcjonalny udział w prawach głosu, o którym mowa w art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pożyczki, o których mowa powyżej, zostały udzielone Spółce przez P. na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w tym m.in. na potrzeby udzielenia finansowania spółkom celowym realizującym projekty polegające na budowie elektrowni wiatrowych w Polsce, na nabycie udziałów w spółkach celowych realizujących takie projekty lub na bezpośrednią realizację takich projektów przez Spółkę. W związku z powyższym, część odsetek od takich pożyczek będzie dotyczyć kosztów wybudowania tych elektrowni, które po dniu oddania ich do używania będą stanowić środki trwałe Spółki.

Planowane jest dokonanie restrukturyzacji finansowania Spółki. W tym celu jedyny wspólnik Spółki - P. - w pierwszej kolejności podejmie uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę równą części zadłużenia Spółki wobec P. Przedmiotowa uchwała będzie wskazywać, iż udziały w podwyższonym kapitale Spółki zostaną pokryte wkładem pieniężnym. Następnie, P. oraz Spółka dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności (tekst jedn.: wierzytelności Spółki o pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz wierzytelności P. o zwrot kwot stanowiących częściowe zadłużenie Spółki wobec P.). Zgodnie z założeniami, P. obejmie udziały Spółki po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej.

Spółka wskazuje, że opisane powyżej potrącenie wzajemnych wierzytelności P. oraz Spółki będzie dotyczyć jedynie kwot głównych udzielonych Spółce przez P. pożyczek. Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, że Spółka oraz P. mogą w przyszłości dokonywać kolejnych potrąceń na analogicznych jak opisane powyżej zasadach z tym, że takie potrącenia mogą dotyczyć także odsetek od wspomnianych pożyczek albo kwot głównych wraz z odsetkami od tych pożyczek.

Po dokonaniu wskazanego powyżej potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i P., Spółka będzie spłacać odsetki od zobowiązań Spółki wobec P. (niewykluczone, że także w drodze kolejnych potrąceń).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (określone we wniosku nr 1):

Czy w sytuacji zapłaty (w tym poprzez potrącenie) odsetek w okresie późniejszym niż dzień spłaty (w tym poprzez potrącenie) części kwot głównych zobowiązań pożyczkowych Spółki wobec P., Spółka powinna na dzień zapłaty tych odsetek ustalić wartość zadłużenia (o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wobec P. nie uwzględniając części kwot głównych zobowiązań pożyczkowych, które zostały spłacone w momencie poprzedzającym dzień zapłaty tych odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zapłaty (w tym poprzez potrącenie) odsetek w okresie późniejszym niż dzień spłaty (w tym poprzez potrącenie) części kwot głównych zobowiązań pożyczkowych Spółki wobec P., Spółka powinna na dzień zapłaty tych odsetek ustalić wartość zadłużenia (o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wobec P. nie uwzględniając części kwot głównych zobowiązań pożyczkowych, które zostały spłacone w momencie poprzedzającym dzień zapłaty odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają one w związku z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu źródła przychodów.

Naliczone odsetki od pożyczki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie zalicza się do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów podatkowych odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

W związku z powyższym, brzmienie cytowanych powyżej przepisów wskazuje, iż dla objęcia odsetek przepisami o tzw. niedostatecznej kapitalizacji konieczne jest, aby:

* pożyczki zostały udzielone przez podmiot z grupy tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców,

* w dniu zapłaty odsetek podatnik był zadłużony u tzw. kwalifikowanych wierzycieli, oraz

* wartość zadłużenia wobec wspomnianych kwalifikowanych wierzycieli osiągnęła na dzień zapłaty odsetek od pożyczek wskazanych powyżej łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy.

Dla zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazane powyżej warunki powinny być spełnione łącznie.

Ustawodawca nie wprowadził definicji "wartości zadłużenia spółki" wobec tzw. wierzycieli kwalifikowanych. W celu wyjaśnienia tego pojęcia należy zatem posłużyć się zasadami wykładni językowej wskazującymi, że zadłużenie należy rozumieć jako sumę długów. Dług natomiast oznacza zaciągniętą pożyczkę, zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie ("Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Innymi słowy, pojęcie "zadłużenie" zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji "zobowiązania" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne.

W tym kontekście należy zauważyć, że potrącenie kwot głównych i/lub odsetek ze zobowiązaniem do wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki przeprowadzone w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Spółki wobec P. odpowiednio z tytułu spłaty tych kwot głównych i/lub odsetek, bowiem potrącenie wzajemnych wierzytelności stanowi ich zapłatę i tak też powinno być rozpatrywane na gruncie prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki, powyższe wynika z faktu, że istotą umownego potrącenia jest umorzenie wzajemnych wierzytelności, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty (art. 503 Kodeksu cywilnego). Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy potrącenie wierzytelności spółki z wzajemną wierzytelnością wspólnika jest jedynie formą realizacji (uiszczenia) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, nie ma powodu, aby skutki tego potrącenia oceniać inaczej niż w przypadku zapłaty. W związku z powyższym, w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności dojdzie do spłaty zadłużenia (odpowiednio kwot głównych lub odsetek) Spółki wobec P.

Spółka wskazuje, że powyższy pogląd jest także jednolicie akceptowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. W tym kontekście warto wskazać na wyrok NSA z 15 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 3024/11), w którym sąd orzekł, że częstą i uznaną w orzecznictwie sądów administracyjnych formą zapłaty jest kompensata wzajemnych należności i zobowiązań, która może być dokonana na podstawie potrącenia zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego, jeśli kontrahenci nie zawarli umowy dotyczącej kompensaty wzajemnych rozrachunków (tzw. potrącenie umowne). Analogiczny pogląd wyraził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3499/12.

Co więcej, za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że rozliczenie zobowiązania w drodze potrącenia jest na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jako forma zapłaty np. w zakresie różnic kursowych (art. 15a ust. 7 ustawy), a także w zakresie wypłat należności z tytułu odsetek, od których pobiera się podatek u źródła (art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Pomimo, że wskazane przepisy dotyczą zagadnień odrębnych niż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, odmienne traktowanie tych samych terminów na gruncie ww. ustawy byłoby niezgodne ze spójnością systemową podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe stanowisko jest również prezentowane w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2013 r. nr IPPB3/423-175/13-5/AG, czy też z 12 sierpnia 2011 r. nr IPPB3/423-468/11-2/DP.

W związku z powyższym należy zauważyć, że potrącenie części kwot głównych wierzytelności P., mające na gruncie podatkowym znaczenie zapłaty, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu w dniu dokonania tego potrącenia. Zatem, w dniu zapłaty odsetek, który przypadnie po dniu potrącenia części kwot głównych wierzytelności P., Spółka nie będzie już posiadała w tej części zadłużenia wobec P. w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, skoro wartość zadłużenia Spółki wobec P., którą należy porównać z trzykrotnością wartości kapitału zakładowego Spółki, ustala się na dzień zapłaty odsetek, to dla ustalenia wartości tego zadłużenia Spółki nie należy uwzględniać już części kwot głównych zobowiązań wobec P., które zostały uprzednio spłacone (w tym poprzez potrącenie) w momencie poprzedzającym dzień zapłaty odsetek.

Powyższe stanowisko znajduje swe potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 stycznia 2014 r., nr ITPB3/423-485a/13/PS, z 11 września 2013 r., nr ITPB3/423-266/13/AW, z 28 maja 2013 r., nr ITPB3/423-121a/13/PS, czy też z 15 maja 2013 r., nr ITPB3/423-165/13/PST.

Podsumowując, w sytuacji zapłaty (w tym poprzez potrącenie) odsetek w okresie późniejszym niż dzień spłaty (w tym poprzez potrącenie) części kwot głównych zobowiązań Spółki wobec P., Spółka powinna na dzień zapłaty tych odsetek ustalić wartość zadłużenia (o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wobec P. nie uwzględniając części kwot głównych zobowiązań pożyczkowych, które zostały spłacone w momencie poprzedzającym dzień zapłaty tych odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących udziałowców", osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeliw obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec grona "znaczących udziałowców", osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

W zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy wynika, że "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ww. artykułach zdefiniowani jako:

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. "znaczących udziałowców" osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez "kwalifikowanych pożyczkodawców". Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia ("znaczących udziałowców") nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona "kwalifikowanych pożyczkodawców".

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wynika, iż "znaczący udziałowcy" zostali zdefiniowani jako:

Oznacza to, że nie każdy "kwalifikowany pożyczkodawca" jest jednocześnie "znaczącym udziałowcem" spółki - dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród "znaczących udziałowców", którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki - dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez "znaczących udziałowców" jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu "kwalifikowanych pożyczkodawców". Innymi słowy "znaczącymi udziałowcami" będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce - dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca oraz wobec spółki udzielającej pożyczki.

Pamiętać zatem należy, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących udziałowców", osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy. "Znaczącymi udziałowcami" będą jednak tylko podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce - dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca. W rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - o ustaleniu, czy mamy do czynienia z "znaczącym udziałowcem", czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Data udzielania pożyczki jest bowiem istotna w celu określenia "kwalifikowanego pożyczkodawcy". Zatem tak jak ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie, dokonuje się na dzień spłaty odsetek, ten sam dzień winien być właściwą datą dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze "znaczącym udziałowcem" spółki - pożyczkobiorcy, czy też nie. Jeżeli zatem w dniu spłaty odsetek od pożyczki udziałowiec danej spółki ("kwalifikowany pożyczkodawca") posiadać będzie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy, nie będzie z pewnością stanowić "znaczącego udziałowca" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Niezależnie od powyższego, tj. zmiany struktury udziałów danej spółki pomiędzy dniem udzielania pożyczki, a dniem jej spłaty i okoliczności, iż w dniu udzielenia pożyczki pożyczkodawca był "pożyczkodawcą kwalifikowanym", a w dniu jej spłaty już nie, analiza wartości zadłużenia wobec grona "znaczących udziałowców", jak również sama analiza posiadania "znaczących udziałowców" będzie zawsze konieczna w celu weryfikacji, czy odsetki od tej pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, skoro udzielił ich wcześniej "pożyczkodawca kwalifikowany".

Przytoczone przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy, mają więc zastosowaniew przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisach wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisach tych jest bowiem mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Z tego też względu przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetekod pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt II FSK 271/11 lub wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy "znaczących udziałowców", nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy.

Co więcej, dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tekst jedn.: pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec "znaczących udziałowców".

Ponadto wskazać należy, że prawo cywilne przewiduje inne niż zapłata gotówką sposoby uregulowania zobowiązania. Do takich sposobów należy np. potrącenie (kompensata). Do potrącenia zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego dochodzi, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Ponadto, w doktrynie prawa jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada Kodeks cywilny, Komentarz tom I, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 1999, s. 1191).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że w przypadku całkowitej spłaty kapitału zaciągniętej pożyczki (również poprzez potrącenie) przed spłatą odsetek od tej pożyczki, na dzień zapłaty odsetek zastosowanie mogą znaleźć przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji, jeżeli w dniu ich zapłaty wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podmiotów powiązanych osiągnie ("pułap") trzykrotność wartości kapitału zakładowego.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, w świetle którego zapłata (w tym poprzez potrącenie) odsetek w okresie późniejszym niż dzień spłaty (w tym poprzez potrącenie) części kwot głównych zobowiązań pożyczkowych Spółki wobec P., wobec czego Spółka powinna na dzień zapłaty tych odsetek ustalić wartość zadłużenia (o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wobec P. nie uwzględniając części kwot głównych zobowiązań pożyczkowych, które zostały spłacone w momencie poprzedzającym dzień zapłaty odsetek należy uznać za prawidłowe, o ile - jak uprzednio wskazano - wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej grupy "znaczących udziałowców" nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.