ITPB3/423-390/10/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów innej spółki kapitałowej uprzednio wniesionych aportem do Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów innej spółki kapitałowej uprzednio wniesionych aportem do Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"Z." Spółka Akcyjna posiadają wszystkie udziały w Spółce "R.". W 2003 r. Spółka "R." otrzymała od Spółki "Z." S.A. w drodze aportu na podwyższenie kapitału zakładowego udziały w Zakładzie "M." Sp. z o.o. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki "R." nastąpiło przez zwiększenie liczby udziałów. W chwili wniesienia aportu, wartość udziałów wynosiła 125 715 zł (225 udziałów po 493 zł). Wartość udziałów została wyceniona przez biegłego i w takiej kwocie została wprowadzona do ksiąg "R.". Wartość nominalna udziałów to 25 500 zł (255 udziałów po 100 zł). W maju 2010 r. Spółka "R." sprzedała całość udziałów w Spółce "M.".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów otrzymanych aportem będzie nominalna wartość nowoustanowionych udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za otrzymany aport.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód ze zbycia udziałów należy określić jako różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na ich nabycie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Na podstawie tego przepisu kosztów podatkowych nie stanowią: wydatki na objęcie lub nabycie (...), udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych (...), udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, (...). W przypadku zbycia udziałów spółki "M." Spółka "R." jest więc uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie tych udziałów (akcji). Przepisy ustawy nie definiują jednak, w jaki sposób w takiej sytuacji należy określić wysokość wydatków na nabycie udziałów. W związku z tym, że pojęcie "wydatki" nie zostało zdefiniowane w ustawie, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. prof. M Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1998, "wydatek" to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym "wydać" oznacza, wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś "Zapłacić" zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność. Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie "wydatek" ma na gruncie ustawy bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczenie należności za coś - zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.

Spółka "R." wydała wnoszącej aport spółce matce udziały własne, których wartość odpowiadała wartości wycenionych udziałów stanowiących aport. Otrzymane przez "Z." SA. udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego - aportu. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych. Dla przykładu w wyroku z 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 155/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że: (...) jednak akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Zbycie akcji oznacza zatem wyzbycie się prawa majątkowego, którego wartość została określona jako pewna suma jednostek pieniężnych Wszystko to prowadzi do wniosku, że wydanie akcji własnych w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) Konkludując rozważania (...), należy stwierdzić, że wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość-stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu.

Natomiast w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2008 r., nr ILPB3/423-266/07-2/HS. Czytamy zaś: (...) podkreślić należy, iz pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu. jakim jest "objęcie lub nabycie" określonych udziałów (akcji) w spółce. Tym samym sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów (akcji), wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe (...) Spółka dokonując sprzedaży wniesionych do niej aportem akcji, będzie obowiązana ustalić dochód w wysokości różnicy pomiędzy uzyskanym przychodem z ich sprzedaży (cena określona w umowie) a kosztem jego uzyskania w wartości stanowiącej równowartość podwyższonej wartości nominalnej wydanych udziałów własnych. Konkludując należy stwierdzić, że wydane udziały stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy - stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów innej spółki w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej.

Podkreślić jednakże należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "objęcie lub nabycie" określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe.

Zauważyć przy tym należy, iż co do zasady przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów) na kapitał zapasowy należy traktować raczej jako skutek niedoszacowania aportu. Tym bardziej że z przepisów art. 154 § 3 oraz art. 175 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wynika, iż zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio (art. 154 § 3 zdanie drugie ww. ustawy).

Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.