ITPB3/423-389/12/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2012 r. (16 lipca 2012 r. data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłaconego wadium, które nie podlega zwrotowi - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłaconego wadium, które nie podlega zwrotowi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem zajmującym się montażem, remontami oraz konserwacją urządzeń dźwigowych. W kwietniu 2012 r. Spółka przystąpiła do przetargu publicznego na montaż windy dla osób niepełnosprawnych w budynku X składając ofertę oraz wpłacając wadium w kwocie 4000 zł. Pismem z dnia 8 maja 2012 r. X poinformował o uzyskaniu przez nasze przedsiębiorstwo największej liczby punktów i wyborze oferty Wnioskodawcy.

Zgodnie z warunkami określonymi w dokumentacji przetargowej po ogłoszeniu wyników przetargu, podmiot wyłoniony zobowiązany jest do podpisania umowy z zamawiającym przetarg. Jednak po weryfikacji z zamawiającym szczegółowych warunków standardu wykończenia montowanego urządzenia i ponownej kalkulacji kosztów nie podpisaliśmy umowy ze względu, iż wykonanie takiego zamówienia naraziłoby nas na straty.

Na skutek odstąpienia od podpisania umowy w wyznaczonym terminie X zatrzymał wpłacone przez nasze przedsiębiorstwo wadium.

W związku z powyższym zadano następująca pytania.

Czy utracone wadium można uznać za koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stwierdza, że w zakresie przedstawionym w pytaniu znajdującym się we wniosku o wydanie interpretacji należy utracone wadium uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż działanie jest w pełni uzasadnione ekonomicznie i ukierunkowane na zachowanie źródła przychodów. Zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych w pewnych sytuacjach zamawiający żąda od wykonawców wniesienia wadium przed upływem terminu składania ofert. Zasadniczo wadium ma charakter zwrotny, nie jest to zatem wydatek o charakterze definitywnym i z tego powodu nie może być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w momencie wpłaty. Jednakże w pewnych sytuacjach zamawiający zatrzymuje wadium wraz z odsetkami. Dzieje się tak m.in. w przypadku gdy wykonawca, którego oferta została wybrana, odmówił podpisania umowy w sprawie zamówienia publicznego na warunkach określonych w złożonej ofercie lub też gdy zawarcie umowy w sprawie zamówienia publicznego stało się niemożliwe do wykonania z przyczyn leżących po stronie wykonawcy. Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym doszło właśnie do utraty wadium.

Z uwagi na fakt, iż art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy nie wyłącza bezpośrednio wydatków w postaci utraconego wadium z kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych należy rozważyć pod kątem przesłanki pozytywnej zawartej w art. 15 przedmiotowej ustawy. Koszty zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów, a kolejna decyzja była rezultatem uniknięcia straty (zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu).

Wyłączenie z katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów obejmuje wprost przedpłaty (zaliczki i zadatki). Co prawda są one instytucjami w pewnym zakresie zbieżnymi, gdyż realizują podobne cele, to jednak nie są instytucjami identycznymi co wynika chociażby z faktu, że Kodeks cywilny definiuje je odrębnie. Wskazać należy na istotne różnice pomiędzy tymi instytucjami jak chociażby fakt, iż wadium jest wpłacane przed zawarciem umowy w chwili gdy nie wiadomo czy w ogóle umowa zostanie zawarta. Przedpłaty są ponoszone na poczet przyszłej zapłaty kupującego za wykonaną usługę zabezpieczając finansowo w tej części wykonawcę, podczas gdy wadium stanowi formę zabezpieczenia zamawiającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są przy tym koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Cytowany przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia zadatku czy wadium.

Zadatek i wadium są zdefiniowane odpowiednio w art. 394 i art. 704 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 394 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Natomiast zgodnie z art. 704 Kodeksu cywilnego w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium). Jeżeli uczestnik aukcji albo przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator aukcji albo przetargu może pobraną sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W pozostałych wypadkach zapłacone wadium należy niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa. Jeżeli organizator aukcji albo przetargu uchyla się od zawarcia umowy, ich uczestnik, którego oferta została wybrana, może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody.

Należy zatem zauważyć, iż istota i funkcja jaką pełni wadium w procesie przetargu wynika, że wadium stanowi warunek udziału w przetargu. Wykonanie prawa zatrzymania wadium połączone jest na wzór zadatku z odstąpieniem od umowy przedwstępnej. Jeśli od zawarcia umowy finalnej uchyla się zwycięski oferent, zatrzymanie wadium przez zamawiającego stanowi jedyną konsekwencję tego uchybienia. Zatem zastrzeżenie wadium co do zasady wyłącza możliwość dochodzenia zawarcia umowy przez organizatora lub uczestnika przetargu. Zachowanie przedmiotu wadium stanowi zastępcze zaspokojenie organizatora i wyłącza dalszą odpowiedzialność majątkową oferenta. Skutki wpłacenia wadium są zbliżone do skutków zadatku, ale wpłacenie wadium nie wyłącza roszczenia o naprawienie szkody. Jednocześnie w przypadku zatrzymania wadium nie mamy zatem do czynienia z dostawą towaru czy usługą.

Za takim rozumiem opowiada się doktryna oraz sądy administracyjne - można chociażby wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. Akt II FSK 2199/09.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka przystąpiła do przetargu publicznego na montaż windy w budynku. Składając ofertę Spółka wpłaciła wadium. Wnioskodawca został poinformowany przez organizatora o uzyskaniu największej liczby punktów i wyborze jego oferty. Mimo obowiązku podpisania umowy z zamawiającym Spółka po kalkulacji kosztów nie podpisała umowy ze względu, iż wykonanie zamówienia naraziłoby ją na straty. Na skutek odstąpienia od podpisania umowy w wyznaczonym terminie zamawiający zatrzymał wpłacone wadium.

Biorąc pod uwagę, iż Spółka brała udział w przetargu publicznym, w przedmiotowej sprawie uregulowania odnośnie zatrzymania wadium znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r., Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759, z późn. zm.).

W myśl art. 46 ust. 1 ww. ustawy zamawiający zwraca wadium wszystkim wykonawcom niezwłocznie po wyborze oferty najkorzystniejszej lub unieważnieniu postępowania, z wyjątkiem wykonawcy, którego oferta została wybrana jako najkorzystniejsza, z zastrzeżeniem ust. 4a.

Stosownie do art. 46 ust. 4a zamawiający zatrzymuje wadium wraz z odsetkami, jeżeli wykonawca w odpowiedzi na wezwanie, o którym mowa w art. 26 ust. 3, nie złożył dokumentów lub oświadczeń, o których mowa w art. 25 ust. 1, lub pełnomocnictw, chyba że udowodni, że wynika to z przyczyn nieleżących po jego stronie.

Istotnym dla przedmiotowej sprawy jest treść art. 46 ust. 5 Prawa zamówień publicznych zgodnie, z którym zamawiający zatrzymuje wadium wraz z odsetkami, jeżeli wykonawca, którego oferta została wybrana:

Podsumowując, powyższe przepisy prawa oraz zawarte rozważania należy stwierdzić, iż strata po stronie Spółki powstała w wyniku zatrzymania wadium przez zamawiającego z powodu odmowy podpisania umowy zgodnej z warunkami przetargowymi nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Bowiem w myśl art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych wyłącza takie koszty stanowiące straty w związku z niewykonaniem umowy.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego należy zauważyć, iż jest to rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzone w określonym stanie faktycznym i tylko odnosi się o niego, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie wiąże tutejszego organu.

Jednakże należy zauważyć, iż stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych - w tym miejscu można wskazać na uprzednio już powoływane uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2199/09.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.