ITPB3/423-389/11/DK - Ustalenie opodatkowania transakcji wniesienia aportem Działu Marketingu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu 9 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem Działu Marketingu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem Działu Marketingu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P S.A. (dalej: Spółka) należy do grupy kapitałowej P (dalej: Grupa), działającej w branży deweloperskiej.

W celu utrzymania silnej pozycji rynkowej oraz dalszej ekspansji Spółka prowadzi intensywne działania w zakresie kreowania wizerunku Spółki polegające na prowadzeniu kampanii medialnych i promowaniu marki "P", które leżą w kompetencji wydzielonego Działu Marketingu (dalej: Dział M). Dział M jest kierowany przez Kierownika ds. Marketingu, odpowiedzialnego bezpośrednio przed Dyrektorem ds. Sprzedaży i marketingu.

Dział M, jako wyodrębniona jednostka w strukturze organizacyjnej Spółki, pełni funkcję marketingową dla całej Grupy. Zakres działalności Działu M obejmuje m.in. kreowanie wizerunku Spółki oraz innych spółek z Grupy wśród obecnych i potencjalnych klientów, promocję produktów handlowych Spółki, działalność na rzecz rozwoju marki P a także działalność związaną z zarządzaniem znakiem towarowym oraz logotypami i innymi oznaczeniami wyróżniającymi poszczególne inwestycje. W przypadku działań marketingowych na rzecz Spółki wszystkie koszty ponosi bezpośrednio Spółka, zaś w przypadku spółek projektowych bezpośrednie koszty marketingu ponoszą spółki celowe lub Spółka, który później je na te spółki refakturuje. W przypadku spółek projektowych, działalność Działu M obejmuje kompleksowe zarządzanie i kierowanie obszarem marketingu.

Spółka jest właścicielem znaku towarowego "P" (dalej: Znak) oraz logotypów dotyczących niektórych inwestycji realizowanych przez Grupę P (dalej: Logotypy). Znak ten, a także Logotypy zostały przez Spółkę wytworzone we własnym zakresie. Prawa autorskie do Znaku i Logotypów przysługują Spółce. W szczególności Spółka dokonała rejestracji w Urzędzie Patentowym słowno-graficznego znaku towarowego "P" oraz rejestracji samego znaku słownego "P". Wytworzone przez Spółkę Logotypy nie były jeszcze przedmiotem rejestracji w Urzędzie Patentowym.

Dział M posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań. Dział ten: samodzielnie nawiązuje kontakty i relacje biznesowe z kooperantami (głównie z mediami oraz zewnętrznymi podwykonawcami akcji marketingowo-promocyjnych), negocjuje i przygotowuje w imieniu Spółki umowy współpracy z podwykonawcami w zakresie działalności marketingowej, opracowuje własne, roczne plany marketingowe zakładające wspieranie wizerunku marki "P" oraz strategie promocji wizerunku oraz Logotypów poszczególnych inwestycji budowlanych prowadzonych przez poszczególne spółki z Grupy P. Dział opracowuje także budżety operacyjne uwzględniające koszty jego funkcjonowania, w tym koszty pracownicze.

Nadzór zarządu Spółki nad działaniami Działu M obejmuje wytyczanie celów jego funkcjonowania oraz akceptację wcześniej samodzielnie opracowanego planu marketingowego i budżetu operacyjnego Działu M na dany okres. W ramach uzgodnionego planu i budżetu Dział M ma swobodę w doborze środków i metod realizacji postawionych zadań.

Grupa podjęła decyzję o wdrożeniu nowego modelu biznesowego. W ramach tego modelu rozważane jest przeniesienie wyodrębnionych wewnętrznie niektórych funkcji prowadzonych obecnie w ramach Spółki do oddzielnych podmiotów gospodarczych - zewnętrznych lub powiązanych kapitałowo. Do tej pory wyodrębniona została już funkcja IT oraz realizacja poszczególnych projektów budowlanych. Obecnie rozważane jest wyodrębnienie funkcji płac, działu rozwoju nieruchomości inwestycyjnych oraz funkcji marketingowej.

W nowym modelu działalność marketingowa będzie prowadzona przez odrębną spółkę. W tym celu planowany jest aport Działu M do odrębnej spółki kapitałowej (dalej: P M). Rok podatkowy P M ustalony został jako zaczynający się 1 grudnia i kończący się 30 listopada roku kolejnego.

Prawne usankcjonowanie osiągniętej przez Dział M odrębności pozwoli na wprowadzenie przejrzystości szczególnie w zakresie zarządzania kosztami i kontroli ich generowania osobno dla działalności obrotu nieruchomościami i marketingowej. Dodatkowym bodźcem dla Spółki powodującym konieczność reorganizacji jej działalności jest fakt, iż w związku z osiągnięciem wysokiego poziomu samodzielności oraz nabyciu niezbędnego doświadczenia rynkowego Dział M wykonuje zlecenia nie tylko dla Spółki ale także dla pozostałych podmiotów z Grupy oraz nie wyklucza możliwości świadczenia takich usług dla podmiotów

Struktura Spółki przed reorganizacją

Jak już wspomniano powyżej, w chwili obecnej działalność marketingowa oraz działalność związana z zarządzaniem Znakiem, jak i działalność na rzecz rozwoju marki P (dalej: Działalność Marketingowa) jest prowadzona przez wyodrębniony, autonomiczny Dział M.

Dział M prowadzi działania w następujących obszarach:

* rozwój wizerunku marki poprzez komunikację reklamową-zarządzanie marką i podnoszenie jej wartości oraz budowanie więzi emocjonalnej pracowników z firmą zarządzanie materiałami promocyjnymi, itp.;

* prowadzenie akcji marketingowych, stanowiących wsparcie dla poszczególnych punktów sprzedaży mieszkań na terenie kraju, sponsoring imprez, organizacja i przeprowadzanie akcji promocyjnych oraz konkursów konsumenckich, organizacja stanowisk i udział w branżowych imprezach targowych na rzecz Spółki i spółek celowych z Grupy;

* działania reklamowe w obszarze promocji i działań opiniotwórczych, które pozwalają na nawiązywanie bezpośrednich relacji z klientami;

* komunikacja dotycząca marki - bieżące kontakty i współpraca z mediami (prasa, telewizja, Internet), prowadzenie kampanii medialnych oraz kampanii promujących markę Spółki oraz Logotypów poszczególnych inwestycji budowlanych realizowanych przez Grupę;

* tworzenie metodologii badań konsumenckich nad marką i ofertą Grupy;

* e-marketing (m.in. nadzór i projektowanie strony internetowej Grupy, tworzenie treści newsletterów dla Działu Sprzedaży Spółki);

* zarządzanie Znakiem polegające m.in. na monitorowaniu używania Znaku przez podmioty nieuprawnione, itp.;

* Dział M zajmuje się także promocją Znaku oraz logotypów poszczególnych inwestycji budowlanych realizowanych przez Grupę na rynku polskim i europejskim.

Dział M realizuje swoje zadania poprzez zespół wykwalifikowanych pracowników składający się z 4 osób, w tym m.in. z: Kierownika ds. Marketingu i Specjalisty ds. Marki.

Dział M prowadzi obecnie swoje działania w odrębnych, specjalnie do tego celu przeznaczonych pomieszczeniach biurowych, które wyposażone są w przypisany do Działu M i niezbędny do jego prawidłowego funkcjonowania sprzęt wyposażenie. Do realizacji swoich zadań Dział M wykorzystuje przede wszystkim:

* aktywa trwałe - meble, wyposażenie biurowe, telefony, itp. (dalej: wyposażenie);

* komputery, aparaty fotograficzne, licencje na oprogramowanie komputerowe, itp. (dalej: sprzęt informatyczny);

* materiały reklamowe, np. standy dla potrzeb udziału w targach branżowych, banery reklamowe (dalej: materiały reklamowe);

* bazy danych podwykonawców usług marketingowych, promocyjnych, itp.;

* know-how Działu M zgromadzony m.in. w postaci szeregu prezentacji Power Point.

System księgowości zarządczej używany przez Spółkę (w szczególności konta pozabilansowe) umożliwia przyporządkowanie do Działalności Marketingowej związanych z nią kosztów i przychodów. W wewnętrznej strukturze księgowej Spółki wyodrębnione są tzw. centra kosztów i przychodów związane z Działalnością Marketingową. Zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności Marketingowej są zarządczo wyodrębnione. Oznacza to, że w ewidencji pozabilansowej Spółki jest obecnie dokonane wyodrębnienie aktywów, kosztów, oraz zobowiązań Działu M.

Dodatkowo, dla usankcjonowania odrębności funkcjonalnej, organizacyjnej i finansowej, Spółka planuje zarejestrować wyodrębniony Dział M jako oddział Spółki (dalej: Oddział) w Krajowym Rejestrze Sądowym. Planowane jest, że rejestracja Oddziału zostanie dokonana przed datą aportu Działu M. Formalna decyzja o utworzeniu Oddziału została już podjęta przez Zarząd Spółki - dla swojego wejścia w życie wymaga ona jeszcze zgody Rady Nadzorczej Spółki, której uzyskanie planowane jest w najbliższym czasie.

Podsumowując, Dział M:

* dysponuje zespołem wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* posiada dużą autonomię, co znajduje odzwierciedlenie w jego wydzieleniu organizacyjnym i finansowym, samodzielnie realizuje swoje zadania.

Obecna skala działalności Działu M gwarantuje mu możliwość kompleksowego realizowania zleceń od pozostałych podmiotów z grupy, a także podmiotów zewnętrznych, a wiedza i doświadczenie pracowników Działu M - głównie z działań marketingowych dla branży budownictwa mieszkaniowego - pozwalają na efektywne konkurowanie z podmiotami działającymi w tym obszarze na rynku.

Struktura docelowa

Spółka planuje wnieść Dział M stanowiący obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki Marketing, która docelowo ma zajmować się Działalnością. Marketingową.

W rezultacie funkcjonować będą dwa odrębne podmioty: spółka prowadząca Działalność Marketingową - P M i Spółka, w której pozostaną funkcje holdingowe, sprzedażowe oraz funkcje związane z nadzorem i strategią rozwoju Grupy. P M będzie kontynuować Działalność Marketingową prowadzoną obecnie przez wyodrębniony Dział M. Jednocześnie, po dokonaniu aportu, Spółka nie będzie prowadzić tego rodzaju działalności.

Spółka oraz podmioty z Grupy będą odpowiednio zawierać z P M umowy na usługi marketingowe (w tym na zarządzanie Znakiem, logotypami i innymi oznaczeniami stosowanymi przez spółki z Grupy P) oraz umowę licencyjną, na podstawie której będą odpłatnie korzystać ze Znaku oraz Logotypów. Opłaty z tytułu usług marketingowych oraz z tytułu korzystania ze Znaku oraz Logotypów będą fakturowane bezpośrednio na spółki celowe i Spółkę bądź też wyłącznie na Spółkę, która następnie przeniesie koszt opłaty na poszczególne spółki celowe realizujące inwestycje budowlane - w zależności od postanowień umów ramowych regulujących współpracę pomiędzy Spółką a spółką celową Grupy realizującą inwestycje budowlane.

Przedmiot aportu

W ramach aportu do P M zostaną wniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do i związane z realizacją Działalności Marketingowej przypisane do Działu M, w szczególności:

* zobowiązania Spółki związane z realizacją zadań Działu M, w szczególności wobec podmiotów trzecich, jak i z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracowników Działu M oraz wierzytelności Spółki wynikające z realizacji zadań Działu M;

* zespół Pracowników Działu M. - w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeksu pracy,

Umowy handlowe (w szczególności umowy z agencjami reklamowymi i umowy z mediami) dotyczące dostaw materiałów reklamowych oraz działań prowadzonych przez Dział M (np. akcje promocyjne);

* umowy sponsoringowe;

* aktywa trwałe, wyposażenie (komputery i licencje na związane z nimi oprogramowanie, materiały biurowe, etc);

* metodologia badań konsumenckich;

* odrębne dla Działu M strategia i cele biznesowe, budżet operacyjny oraz plany marketingowe;

* procedury wewnętrzne regulujące sposób funkcjonowania Działu M;

* materiały dotyczące zrealizowanych/realizowanych akcji marketingowych, działań reklamowych, e-marketingu;

* znak oraz Logotypy wybranych inwestycji mieszkaniowych, oraz wszelkie prawa autorskie do Znaku i Logotypów przysługujące Spółce,

* zapasy (np. materiałów reklamowych), pomocnicze materiały reklamowe,

* know-how Działu M w postaci prezentacji Power Point,

* dokumenty księgowe dotyczące Działu M,

* aport obejmie składniki majątkowe Działu M wykazane w ewidencji Spółki oraz składniki majątkowe nie wykazane w ewidencji (w tym Znak).

Dodatkowo w ramach aportu Działu M, na P M przeniesione zostaną również w dopuszczalny prawem sposób prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej z przeznaczeniem na prowadzenie działalności Działu M.

W zamian za aport Działu M do odrębnego podmiotu, P M wyda Spółce udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej Działu M stanowiącego ZCP. Wartość rynkowa Działu M i Znaku zostanie określona na podstawie wyceny przeprowadzonej przez niezależny podmiot (niezależnego od Spółki i P M rzeczoznawcę).

Wniesienie aportu do P M wiązać się może z powstaniem dodatniej wartości początkowej firmy. tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników ZCP.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta w odrębnym piśmie.

Na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zespół składników będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do P M (Dział M) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy i tym samym opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do P M (Dział M) w zamian za udziały P M nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem podatkowym jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z tego przepisu wynika, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo, lub jego zorganizowana część, przychód podatkowy u wnoszącego taki aport nie powstaje.

Definicja ZCP została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 4. Wskazany przepis definiuje ZCP jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za ZCP, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

* zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Również organy podatkowe podkreślają że składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-391/08-4/MB (analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1627/10-2/AK).

Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia. W wydanych w tym zakresie interpretacjach przepisów prawa podatkowego czytamy, że elementami zespołu składników stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2007 r., sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS). W większości interpretacji przepisów prawa podatkowego pojawia się teza, że określenie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, oznacza, że konieczne jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z każdej z tych grup. Nie można zatem mówić o ZCP gdy brakuje któregokolwiek z opisanych składników np. zobowiązań - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. ITPB3/423-87/07/AM (analogicznie wypowiedział się Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 14 września 2005 r., sygn. ZD/406-177/1/CIT/05 oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w postanowieniu z dnia 20 października 2005 r., sygn. 2403-PDF-415-60-05).

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do Działu M, mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych. W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będą zarówno materialne, jak i niematerialne składniki służące wykonywaniu Działalności Marketingowej, na które składają się m.in. odrębny dla Działu M zespół pracowników związanych z prowadzoną Działalnością Marketingową umowy handlowe, zobowiązania, wyposażenie, sprzęt informatyczny, cele biznesowe i strategia, odrębny dla Działu M roczny plan marketingowy, budżet operacyjny, a także Znak i zapasy oraz know-how Działu M w postaci prezentacji Power Point.

Na P M przeniesione zostaną w dopuszczalny prawem sposób również prawa i obowiązki z umowy najmu z przeznaczeniem na prowadzenie działalności Działu M. W związku z tym, P M otrzyma aport, który będzie obejmował również prawo do nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność Działu M.

Poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie są przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Spółki pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający P M podjęcie i prowadzenie działalności. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w chwili obecnej może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo.

Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo P M i będzie wystarczający do prowadzenia przez niego działalności co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność Działu M. P M będzie kontynuować działalność w zakresie Działalności Marketingowej na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku Działu M oraz alokowanych w związku z aportem pracowników przypisanych do tego Działu.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez ZCP. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako np. dział, wydział, oddział itp. i cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie (tak np.: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 403/07.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Dział M jest obecnie wydzielony organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdzają następujące elementy:

* działalność Marketingowa została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej w formie Działu M, co jest widoczne w schemacie organizacyjnym Spółki;

* Dział M prowadzi działalność w osobnych pomieszczeniach, które zajmowane są wyłącznie na potrzeby prowadzenia Działalności Marketingowej;

* istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana do Działu M;

* Dział M posiada pracowników oraz kierownictwo przypisane wyłącznie do tego pionu działalności.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa Spółki uwzględnia więc obecnie Dział M jako wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto Spółka planuje dokonać formalnego potwierdzenia wyodrębnienia Działu M poprzez jego rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym jako oddział Spółki. Planowane jest, że rejestracja zostanie dokonana przed datą aportu ZCP.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki warunek organizacyjnego wyodrębnienia Działalności Marketingowej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w interpretacji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego US w Poznaniu z dnia 14 września 2005 r., w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego US z dnia 6 stycznia 2006 r. (sygn. DP/PD/423-0132/05/AK), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2010 (sygn. ILPP2/443-1220/10-4/BA), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. ILPP1/443-916/10-4AI), oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1201/10-4/IGo).

Spółka pragnie wskazać, iż system księgowości zarządczej używany przez Spółkę (w szczególności konta pozabilansowe) umożliwia przyporządkowanie do Działalności Marketingowej związanych z nią kosztów i przychodów. W wewnętrznej strukturze księgowej Spółki wyodrębnione są tzw. centra kosztów i przychodów związane z Działalnością Marketingową. Zobowiązania związane z prowadzeniem Działalności Marketingowej są zarządczo wyodrębnione. Oznacza to, że w ewidencji pozabilansowej Spółki jest obecnie dokonane wyodrębnienie aktywów, kosztów, oraz zobowiązań Działu M.

Na wyodrębnienie finansowe Działu M wskazuje również fakt, iż Dział ten funkcjonuje w oparciu o tworzone budżety operacyjne i plany marketingowe oraz strategię, które zakładają ponoszone przez Dział koszty funkcjonowania (wraz z kosztami W świetle powyższego, zdaniem Spółki warunek finansowego wyodrębnienia Działalności Marketingowej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (P) należy uznać za spełniony.

Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy przez organy podatkowe jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za ZCP, musi go cechować możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących ZCP nie tylko musi spełniać określone funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną jego część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu (fragment z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, zacytowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08). Podobne podejście prezentują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, że dla przyjęcia istnienia ZCP nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Jak wynika z powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-29/07-2/HS (analogiczne stanowisko zajął ten sam organ w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS).

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy zauważyć, iż Dział M, który będzie przenoszony w ramach aportu przeznaczony jest do realizacji konkretnych zadań gospodarczych Grupy P, tj. rozwoju wizerunku marki, prowadzenia działań reklamowych w obszarze promocji i działań opiniotwórczych, organizowania i prowadzenia szkoleń marketingowych, zarządzania Znakiem.

Zadania te po dokonaniu aportu będą mogły być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez P M. Trzeba bowiem podkreślić, iż po wniesieniu aportu:

* P M będzie miał zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia Działalności Marketingowej (tj. wszelkie aktywa, pracowników, prawo do nieruchomości w postaci umowy najmu itp.);

* P M będzie mieć zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki podpisaniu umów ze Spółką lub innymi spółkami z Grupy P na świadczenie kompleksowych usług marketingowych, a także umów, na mocy których Spółka lub podmioty z jej Grupy będą miały prawo do korzystania ze Znaku oraz Logotypów, które staną się własnością P M;

* zachowana zostanie ciągłość w Działalności Marketingowej na rzecz Spółki (brak przerw w prowadzeniu akcji reklamowych, promocyjnych itp. z powodu reorganizacji struktury Spółki, również w odniesieniu do projektów marketingowych, których realizacja jest w toku w dniu wniesienia aportu);

* Dział M będzie prowadzić Działalność Marketingową także na rzecz podmiotów z Grupy P, a nie wyłącznie na rzecz Spółki, możliwe że Dział M będzie również prowadzić Działalność Marketingową na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym idea stworzenia w ramach Spółki wyspecjalizowanego Działu M miała na celu wzmocnienie kontroli oraz lepszą koordynację zlecanych na zewnątrz prac marketingowych mających kluczowe znaczenie dla działalności P. Dział M z sukcesem rozwinął się w ramach struktury firmy osiągając skalę działalności, która jest obecnie w stanie zagwarantować mu możliwość kompleksowego realizowania zleceń od podmiotów zewnętrznych.

W świetle powyższego należy w ocenie Spółki stwierdzić, iż warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych przez Dział M jest w opisywanym przypadku spełniony.

Reasumując powyższe, w opinii Spółki Dział M, który będzie przenoszony w ramach aportu do P M stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, po stronie Spółki nie powstanie przychód od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych, który będzie wnoszony aportem wypełnia przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Podkreślić jednakże należy, iż ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności poprzez ocenę czy istotnie opisywany zespół składników majątkowych może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy w związku z planowanym aportem opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, po stronie Spółki nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.