ITPB3/423-389/08/DK - Powstanie przychodu firmy deweloperskiej z tytułu przeniesienia własności wybudowanych lokali mieszkalnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionego pismem z dnia 1 września 2008 r. data wpływu 5 września 2008 r. - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony pismem z dnia 1 września 2008 r. data wpływu 5 września 2008 r. - w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie na własny rachunek oraz sprzedaży mieszkań oraz lokali mieszkaniowych i usługowych w budynkach wielomieszkaniowych na zakupionych przez Spółkę gruntach położonych w G. W związku ze specyfiką branży budowlanej okres od podpisania wstępnej umowy sprzedaży z klientem do momentu sprzedaży produktu, który następuje w dniu podpisania aktu notarialnego przekracza 12 miesięcy.

Działalność w branży budowlanej cechuje się wysokimi kosztami/nakładami oraz długim cyklem produkcyjnym. Spółka zawiera przedwstępne umowy sprzedaży, na podstawie których nabywcy lokali wpłacają na rachunek bankowy firmy zaliczki na kupowane lokale. Zgodnie z ustawą VAT na otrzymywane zaliczki wystawiane są faktury VAT.

We wstępnej umowie sprzedaży sprzedający zobowiązuje się do wybudowania na rzecz kupującego lokalu. W umowie określony jest też harmonogram wpłat zaliczek na poczet kupowanego lokalu. Zgodnie z warunkami zawieranej z klientem umowy do dnia przekazania lokalu w formie protokołu odbioru klient musi uiścić całość zapłaty za lokal, obejmującą zaliczki wpłacane zgodnie z harmonogramem wyszczególnionym we wstępnej umowie sprzedaży oraz uwzględniającą także różnicę wynikającą z opomiarowania lokalu (pomiędzy powierzchnią określoną we wstępnej umowie sprzedaży, a rzeczywistą powierzchnią wybudowanego lokalu).

Ponadto raty płacone wg harmonogramu są powiększane o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług w Polsce wg wskaźnika GUS za okres od dnia zawarcia wstępnej umowy sprzedaży do dnia płatności każdej kolejnej raty liczony i kapitalizowany w cyklach miesięcznych. Informacja z rozliczeniem każdej raty jest przekazywana kupującemu w terminie 30 dni od dnia przekazania mieszkania protokołem odbioru.

Nakłady ponoszone na budowę mieszkań stanowią do czasu ukończenia produkcję w toku, która jest dominującą pozycją aktywów Spółki.

W przyszłości możliwe, jest zaistnienie następujących przypadków:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy datą powstania przychodu będzie dzień wydania rzeczy, który w zakresie lokali mieszkalnych bądź użytkowych rozumiany zgodnie z art. 158 ustawy - Kodeks cywilny, następuje w dniu podpisania aktu notarialnego, czy też dzień uregulowania 100% należności wynikającej z zawartej z klientem umowy na sprzedaż lokalu mieszkalnego i/lub użytkowego (w przypadku wpłaty wszystkich zaliczek wyszczególnionych w harmonogramie spłat bez uwzględnienia przeliczenia rat wg wskaźnika GUS, które następuje w ciągu 30 dni od przekazania mieszkania protokołem odbioru), czy też w dniu przekazania lokalu protokołem odbioru?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zdaniem Spółki datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność nieruchomości pomiędzy sprzedającym i kupującym w formie aktu notarialnego.

W ocenie Jednostki wpłata 100% wartości zaliczek dokonana przez kupującego na poczet kupowanego lokalu zgodnie z harmonogramem spłat określonym we wstępnej umowie sprzedaży nie jest tożsama z datą powstania przychodu należnego, gdyż wpłaty te nie obejmują różnic wynikających z opomiarowania metrażu wybudowanego lokalu ani waloryzacji dokonanych wpłat wskaźnikiem GUS. Mimo faktu, iż może wystąpić sytuacja, w której dopłaty do ceny zakupu lokalu powyżej wartości zaliczek nie wystąpią, to na moment otrzymania ostatniej wpłaty wyszczególnionej w harmonogramie wpłat zaliczek Spółka nie jest w stanie stwierdzić czy taka sytuacja będzie miała miejsce i czy całość należności stanowiąca równowartość ceny zakupu lokalu została przez klienta uiszczona. Ponadto w dacie wpłaty ostatniej transzy zaliczki lokal nie jest jeszcze w 100% wykończony, i gotowy do przekazania. Odnosząc się do faktu otrzymania przez firmę zaliczek, potwierdzonych fakturami VAT na 100% wartości kupowanego lokalu w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Spółka stoi na stanowisku, iż otrzymanie wpłaty na 100% wartości mieszkania, które nie jest finalnie wykończone nie stanowi przychodu Spółki, gdyż usługa nie została zakończona, a towar w postaci lokalu nie został przekazany.

W ocenie Spółki nie jest też momentem powstania przychodu data podpisania protokołu odbioru przez klienta, gdyż wg przepisów prawa do dnia podpisania aktu notarialnego Spółka jest nadal właścicielem przekazywanych protokołem odbioru lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Celem realizacji projektu deweloperskiego jest wybudowanie lokali mieszkalnych i odpłatne przeniesienie ich własności (sprzedaż) na rzecz klientów. W tym celu klienci Spółki - już na etapie budowy - podpisują umowy, z których wynika obowiązek dokonywania przedpłat (zaliczek) na poczet ceny lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stosownie zaś do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Oznacza to, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami, jeżeli nie są one zapłatą za wykonane świadczenie, a jedynie stanowią przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży.

W przypadku firmy prowadzącej działalność deweloperską, której celem jest przeniesienie własności wybudowanych lokali mieszkalnych na nabywców, oznacza to, że do momentu dokonania prawnie skutecznej sprzedaży wszelkie wpłaty pobrane od klientów powinny być traktowane jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia. Skoro więc sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z gruntem na którym jest usytuowany - i odpłatne przeniesienie jego własności, następuje z mocy Kodeksu cywilnego w momencie zawarcia aktu notarialnego, do tego momentu wpłacone przez klientów zaliczki nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto dla celów podatku dochodowego nie ma znaczenia okoliczność, że zaliczki te są z uwagi na wymogi podatku od towarów i usług (VAT), dokumentowane fakturami zaliczkowymi. Podobnie bez wpływu na moment rozpoznania przychodów pozostaje fakt wydania mieszkania na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (przed umową notarialną).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Wymóg dochowania formy notarialnej jest warunkiem koniecznym ważności takiej umowy.

Z umowy przenoszącej własność nieruchomości lub lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika zatem niebudząca wątpliwości data czynności prawnej. W konsekwencji, odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, za datę przychodu należnego trzeba uznać datę przeniesienia własności lokalu wraz z częścią nieruchomości wspólnej, wynikającą z aktu notarialnego na podstawie którego dokonywana będzie sprzedaż tego lokalu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.