ITPB3/423-388/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2013 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej w związku z ograniczeniem z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"S." S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem zajmującym się produkcją wyposażenia łazienkowego takiego jak wanny, kabiny prysznicowe czy umywalki.

Spółka zawarła z podmiotem zagranicznym z Niemiec umowę najmu samochodu osobowego. Na mocy umowy, Spółka jest uprawniona do korzystania z samochodu w zamian za określoną kwotę czynszu płatną kwartalnie za każdy miesiąc kalendarzowy.

Spółka wykorzystuje samochód będący przedmiotem najmu wyłącznie do celów prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwotę czynszu uiszczaną w związku z wynajmem samochodu osobowego w pełnej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki ma ona prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwotę czynszu najmu uiszczaną co miesiąc na rzecz podmiotu zagranicznego w związku z umową najmu samochodu osobowego w pełnej wysokości. W pierwszej kolejności Spółka pragnie zauważyć, iż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, pod warunkiem, iż wydatki te nie zostały wyłączone z kosztów na mocy art. 16 u.p.d.o.p. Przy określaniu czy dany wydatek może być uznany za koszt istotna jest jego celowość tzn. konieczne jest aby jego poniesienie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodu. Istnienie związku przyczynowo-skutkowego jest kluczowym elementem dla możliwości rozpoznania kosztu podatkowego u danego podatnika. Drugorzędne znaczenie ma przy tym fakt, czy wydatek ostatecznie doprowadzi do powstania przychodu-ustawodawca formułując powyższą regulację położył nacisk na możliwość przypisania działaniom podatnika przymiotu celowości i zasadności, poprzez przyjęcie, iż przychód na którego osiągnięcie ukierunkowane są te działania ma jedynie potencjalny charakter.

Ponadto, powszechne akceptowany jest pogląd, iż nie jest konieczne, aby poniesiony wydatek można było powiązać z określonym przychodem w sposób bezpośredni - istnieją wydatki, które jako koszty ponoszone na działalność ogólną danego podmiotu przyczyniają się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Pomimo braku ustawowej definicji kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami wskazuje się, iż koszty bezpośrednie można określić jako wydatki, które można wprost powiązać z danym przychodem. W ich przypadku możliwe jest określenie, jaki wpływ dany koszt miał na wielkość osiągniętego przychodu.

W opozycji do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami pozostają koszty pośrednie, których nie można wprost przypisać do danych przychodów, lecz które mają wpływ na ich osiągnięcie i są racjonalnie uzasadnione. W przypadku tego typu kosztów brak jest możliwości określenia ich związku z konkretnym przychodem - nie można ustalić kiedy i w jakiej wysokości podatnik osiągnął przysporzenie w związku z poniesieniem tych kosztów. Mają więc one charakter ogólny i w ujęciu całościowym przyczyniają się do generowania przychodów u podatnika.

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej ocenie nie powinno być wątpliwości, iż czynsz najmu płacony za możliwość wykorzystywania samochodu osobowego w działalności Spółki można zaliczyć do kategorii kosztów pośrednich. Nie jest bowiem możliwe, aby określić w jaki sposób poniesiony koszt znajdzie odzwierciedlenie w osiągniętych przychodach - nie można w analizowanym przypadku wskazać na konkretne przysporzenie osiągnięte w przyszłości. W takim kontekście przedmiotowy wydatek należy uznać za koszt pośredni, który ma na celu zapewnienie możliwości realizacji zadań związanych z prowadzoną działalnością i usprawnienie funkcjonowania Spółki.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż podatnicy mają prawo do rozliczania w kosztach wydatków pośrednio związanych z przychodami, pod warunkiem, iż nie zostały wymienione w art. 16 u.p.d.o.p. tzn. nie znajdują się w katalogu wydatków uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z mocy prawa.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w przedmiotowym przypadku art. 16 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. W ocenie Spółki wydatek na czynsz najmu samochodu osobowego, wykorzystywanego dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności, nie został wskazany w katalogu wyłączeń znajdujących się w powyższym przepisie. Zdaniem Spółki, w szczególności nie można uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Przytoczona regulacja wprowadza ograniczenie w możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych całości wydatków związanych z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych, niestanowiących składników majątku podatnika, na podstawie umowy najmu czy dzierżawy. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Z tego względu na podatnika został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. wynika, iż wydatki z tytułu kosztów używania samochodu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie do wysokości tzw. "kilometrówki". W ocenie Spółki, przepis ten nie będzie zatem wprowadzał ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku ponoszonego w związku z obowiązkiem uiszczenia czynszu najmu, z uwagi na brak możliwości uznania czynszu najmu za wydatek "z tytułu kosztów używania" samochodu.

Wydatki związane z używaniem samochodu określa się jako wydatki związane z eksploatacją samochodu, czyli wydatki takie jak paliwo czy opłaty za parking bądź autostrady. Do tego typy wydatków nie można zaliczyć czynszu za najem. "Używać", zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego pojęcia, oznacza: "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś". Słownikowe znaczenie powyższego terminu kładzie zatem nacisk na podejmowanie określonych działań, na osiągnięcie skutku w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Nie odwołuje się więc do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. stanowi jedynie o kosztach używania samochodu osobowego, czyli kosztach wykorzystania tego samochodu, posługiwania się nim. Przepis ten nie odnosi się zatem do wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Uiszczając czynsz najmu Spółka uzyskuje prawo do użytkowania (korzystania) z samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy. Wydatek na czynsz ma zatem zapewnić Spółce możliwość korzystania z samochodu osobowego, które to korzystanie na późniejszym etapie będzie generować koszty używania samochodu będącego przedmiotem najmu. Dopiero bowiem później, już po uzyskaniu prawa do korzystania z samochodu można mówić o wydatkach, które wynikają z używania tego auta. Czynszu najmu nie można zatem zakwalifikować do kategorii kosztów eksploatacyjnych. Do tego typu kosztów można zaliczyć wydatki związane z faktycznym używaniem samochodu, takie jak zakup paliwa czy opłaty za autostrady. Czynsz najmu stanowi z kolei wydatek który ukierunkowany jest na uzyskanie tytułu prawnego, na podstawie którego Spółka będzie mogła korzystać z samochodu.

Uwzględniając powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy, czynsz najmu uiszczany w celu uzyskania możliwości korzystania z samochodu osobowego na podstawie umowy najmu z kontrahentem niemieckim nie będzie mógł zostać zakwalifikowany do kosztów eksploatacyjnych, czyli kosztów używania samochodów osobowych niebędących własnością podatnika, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Wnioskodawcy będzie zatem przysługiwać prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych całej kwoty czynszu uiszczanego w związku z przedmiotowym najmem (a nie tylko do wysokości tzw. kilometrówki), gdyż ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania.

Spółka pragnie wskazać, iż pogląd, zgodnie z którym czynsz najmu nie stanowi kosztów używania samochodu osobowego i w związku z tym do tego typu wydatku nie stosuje się ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na wyrok WSA we Wrocławiu z 12 marca 2013 r., I SA/Wr 126/13, zgodnie z którym: "(...) art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go.

Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu."

Podobne stanowisko przedstawiono m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z 10 maja 2013 r., I SA/Wr 349/13: "Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem strony, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. (...)"koszty używania", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu"."

Tożsamy pogląd zaprezentowano również w wyroku NSA z 16 marca 2012 r., II FSK 2030/10, w którym stwierdzono: "Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się "kosztach używania" samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do takich ostatecznie prawidłowych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosków doszedł sąd pierwszej instancji. Jak trafnie wyjaśniono, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1".

Podsumowując, w ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Spółce będzie przysługiwać prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty czynszu uiszczanej na rzecz kontrahenta niemieckiego w związku z wynajmem samochodu osobowego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.