ITPB3/423-382/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 23 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółka prowadzi hodowlę zwierząt futerkowych, w której do przechowywania zwierząt wykorzystuje klatki. W związku z planowaną restrukturyzacją grupy, Spółka zamierza utworzyć spółkę osobową, w której zostanie wspólnikiem wnosząc wkład niepieniężny w postaci klatek.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wniesienie w formie aportu klatek do spółki osobowej będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci klatek do spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie podlega bowiem regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestia powstania przychodu podatkowego na skutek przystąpienia do spółek prawa handlowego w wyniku wniesienia aportu została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy. Zgodnie z przedmiotową regulacją, przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, zdarzenie przyszłe opisane przez Spółkę nie zostało objęte hipotezą omawianej regulacji. Ustawodawca w przytoczonym przepisie wyraźnie określa zdarzenia prawne skutkujące powstaniem przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego. Wymienia wśród nich objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej bądź wkładów w spółdzielni. Przedmiotowy katalog zdarzeń stanowi katalog zamknięty, co oznacza, iż ustawodawca w sposób precyzyjny określił wszystkie zdarzenia objęte tą normą prawną. Uzyskanie statusu wspólnika spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie zostało wśród nich przewidziane. Zatem oczywiste jest, iż nie znajdzie on zastosowania w przypadku uzyskania przez Spółkę statusu wspólnika spółki osobowej w zamian za wniesienie aportem klatek.

Przyjęcie odmiennej interpretacji przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek osobowych, zostałoby to wyraźnie wskazane w ustawie, tak jak zostało to uczynione w przypadku aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Pogląd taki prezentuje również samo Ministerstwo Finansów, wskazując na str. 35 dokumentu "Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", iż "<...> na gruncie przepisów ustawy CIT, przyjmuje się, że wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie rodzi skutków w podatku dochodowym od osób prawnych". Również brzmienie pkt 2.1.1 przywołanego dokumentu jednoznacznie wskazuje, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje przychód z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej.

Za prawidłowością prezentowanego powyżej stanowiska przemawia również treść art. 12 ust. 1b ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

* zarejestrowania spółki,

* wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

* wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jak wynika z powyższego, ustalenie przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej na podstawie przytoczonego przepisu jest niemożliwe. Oczywiste jest bowiem, iż spółka ta, zgodnie z regulacjami ustawy - Kodeks spółek handlowych, nie jest spółką kapitałową, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu definiujący jako spółkę kapitałową spółkę akcyjną oraz spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto, spółka osobowa nie posiada też kapitału zakładowego, który mógłby zostać podwyższony, a jej wspólnicy nie otrzymują akcji/udziałów z tytułu uczestnictwa w spółce.

Powyższych regulacji (odnoszących się do wkładów dokonywanych do spółek kapitałowych) nie można również - np. na zasadzie analogii - stosować do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, albowiem podejście takie stanowiłoby interpretację rozszerzającą, co w przypadku prawa podatkowego byłoby niedopuszczalne w sytuacji, gdyby miało wiązać się z nałożeniem dodatkowego ciężaru podatkowego nieokreślonego w ustawie. Powyższa zasada znajduje silne potwierdzenie w orzecznictwie - np. w wyroku NSA z 2 lutego 1995 r. (sygn. SA/Kr 2480/94) - zgodnie z którym przepisów nakładających na podatnika obowiązki nie można interpretować rozszerzająco.

Również pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają podstaw do traktowania przedstawionego zdarzenia jako rodzącego przychód po stronie Spółki. Co więcej, w omawianej sytuacji nie może być mowy o powstaniu przychodu ze względu na fakt, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie jej wspólników jakiegokolwiek przysporzenia. Z perspektywy podatku dochodowego wspólnicy spółki osobowej nadal są podmiotami dokonującymi podatkowych rozliczeń związanych z majątkiem wnoszonym do spółki osobowej, a zatem rozpoznają koszty i przychody podatkowe. Wynika to z faktu, iż spółka osobowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie dochodzi do przekazania na rzecz jej wspólników udziału stanowiącego samodzielną wartość ekonomiczną, jak to ma miejsce w przypadku spółki kapitałowej. Zgodnie z poglądem wyrażanym powszechnie w doktrynie "udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce". Ponadto, zgodnie z art. 10 § 1 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Jak więc wynika z powyższego przepisu, ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej jest, co do zasady, niezbywalny. W związku z powyższym, ze względu na ograniczenie możliwości dysponowania ogółem praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej, nie można uznać, że jego uzyskanie stanowi wynagrodzenie (płatność) otrzymywaną w zamian za ten wkład, ponieważ na moment jego uzyskania nie ma on jakiejkolwiek wartości zbawczej (ze względu na brak prawnej możliwości jego zbycia).

Samo więc uzyskanie statusu wspólnika spółki osobowej nie przysparza korzyści, której wartość jest możliwa do ustalenia już na moment wniesienia aportu do spółki. Błędnym byłoby również twierdzenie, iż korzyść ta odpowiada wartości wniesionego wkładu, bowiem umowa spółki może przewidywać, iż udział wspólnika w majątku spółki osobowej (uzyskany w zamian za wkład) jest mniejszy, równy lub większy niż wartość jego wkładu. Ponadto, udział wspólnika w zyskach spółki osobowej również nie musi być proporcjonalny do wartości wniesionego wkładu. Jak stwierdził WSA w Kielcach w jednym z wyroków "umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego, ale umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie". W rezultacie, w omawianym przypadku nie byłoby również możliwości teoretycznego określenia wysokości przychodu, tj. wartości, którą podmiot wnoszący wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzyma w zamian za ten wkład. Faktyczna korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce osobowej jest bowiem wypadkową zysku i straty powstałych w wyniku późniejszej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową m.in. przy wykorzystaniu składników wkładu niepieniężnego.

Jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, wniesienie przez Spółkę klatek do spółki osobowej nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. spółka podkreśla, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych wyrokach sadów administracyjnych, w tym także w najnowszym orzecznictwie tych sądów, oraz znajduje szerokie uznanie w doktrynie prawa podatkowego, jak również w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.