ITPB3/423-381/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od podatku dochodowego tzw. "podatku u źródła" potrąconego przez słowackiego nabywcę praw licencyjnych do programów komputerowych w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131) - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2009 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od podatku dochodowego tzw. "podatku u źródła" potrąconego przez słowackiego nabywcę praw licencyjnych do programów komputerowych w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. Nr 30, poz. 131).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka sprzedaje sprzęt komputerowy, usługi informatyczne oraz licencje do oprogramowań stworzonych przez swoich informatyków, na terenie kraju i za granicą - Słowacja. Sprzedaż usług informatycznych w kraju i za granicą jest ewidencjonowana osobno.

Kontrahent Słowacki od każdej faktury sprzedaży, od kwoty netto, potrąca przy zapłacie 5% podatku od należności licencyjnych i nowych technologii.

Całość sprzedaży Spółka opodatkowuje w kraju, także sprzedaż na Słowacji. Dotychczas te 5% ewidencjonowano na osobnym koncie i nic z tymi kwotami nie zrobiono. Potrącenia tego podatku dotyczą okresu od 2006 r. do chwili obecnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Czy potrącone 5% podatku od należności licencyjnych i nowych technologii może obniżyć podatek dochodowy zapłacony w Polsce. Kiedy można dokonać tego odliczenia, po jakim kursie i z jaką chwilą.

W odniesieniu do sformułowanych pytań Spółka stwierdziła, że jej zdaniem może obniżyć zaliczki na podatek dochodowy zapłacony w kraju, przy rozliczeniu rocznym za poszczególne lata.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie tut. organ zauważa, że powstanie obowiązku podatkowego w Republice Słowacji w przypadku polskiej spółki otrzymującej, w związku z dokonaną sprzedażą licencji do programów komputerowych, zapłatę z tytułu należności licencyjnych i nowych technologii od podmiotu słowackiego podlega uregulowaniu w wewnętrznych przepisach podatkowych Słowacji. Kwestia ustalenia tego obowiązku leży poza właściwością polskich organów podatkowych. Również obowiązki poboru podatku u źródła, tj. w Republice Słowacji, podlegają wewnętrznym uregulowaniom podatkowym w Słowacji.

Postanowienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131) (dalej: umowy polsko-słowackiej) będą miały zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy w wyniku wewnętrznych uregulowań podatkowych zarówno w Polsce jak i w Słowacji, zostanie nałożony obowiązek podatkowy z tytułu tego samego dochodu lub majątku.

W kwestii dotyczącej wysokości stawki podatku u źródła wskazać należy, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 12 ust. 1 umowy polsko-słowackiej). Jeżeli więc wewnętrzne przepisy podatkowe w Słowacji nakładają podatek na należności licencyjne wypłacane podmiotom polskim, to zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy polsko-słowackiej, należności te mogą być opodatkowane w państwie źródła, ale stawka podatku w Słowacji nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Wskazane uregulowania mają zastosowanie do należności licencyjnych, spełniających definicję określoną w art. 12 ust. 3 umowy polsko-słowackiej, tj. wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, albo patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej.

Przy czym postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą przez położony w nim zakład bądź wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio, w zależności od konkretnej sytuacji, postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. (art. 12 ust. 4 cyt. umowy).

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku u źródła wskazać należy, że z art. 24 ust. 1 pkt b cyt. umowy wynika, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Republice Słowackiej, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Słowackiej. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada części dochodu osiągniętego w Republice Słowackiej.

Tym samym zgodnie z umową polsko-słowacką, jeżeli Wnioskodawca - polska Spółka zapłaciła podatek u źródła z tytułu wypłaconych jej przez podmiot słowacki należności licencyjnych, może odliczyć od podatku dochodowego, kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Słowacji. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Słowacji.

Spółka dokonując odliczenia podatku zapłaconego w Słowacji powinna stosować polskie przepisy podatkowe dotyczące obliczenia podatku dochodowego.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006), jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu,a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, dochody te łączy się z dochodami osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Natomiast w przepisie art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., wskazano, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie (art. 20 ust. 1 zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U.06.217.1589) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r.).

Tak więc, aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce mogli skorzystać z zaliczenia podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku w Polsce, muszą zostać spełnione następujące warunki:

Jednocześnie, przy interpretacji ww. przepisów należy mieć na względzie postanowienia art. 22a cyt. ustawy, w myśl którego m.in. przepis art. 20 tej ustawy należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Tym samym przepis art. 20 cyt. ustawy ma zastosowanie do dochodów (przychodów) podatników mających siedzibę lub zarząd w Polsce, którzy uzyskali dochody za granicą i tam zostały one opodatkowane - i jednocześnie dochody te nie są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Podkreślić należy ponadto, że z istoty potrącenia (podobnie jak z definicji dochodu mówiącej, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym) wynika, że zsumowanie dochodów osiągniętych za granicą, które również podlegają opodatkowaniu, z pozostałymi dochodami podatnika oraz potrącenia podatku dochodowego zapłaconego zagranicą dokonuje się w rozliczeniu rocznym, nie zaś jak przedstawiła Spółką w swoim stanowisku sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, poprzez uwzględnienie w zaliczkach na podatek dochodowy.

Przy czym stosownie do przepisów art. 20 ust. 6 i 8 omawianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., łączna kwota odliczeń, o których mowa w ust. 2-5, z uwzględnieniem ust. 1, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu. Określając wielkość odliczeń, o których mowa w ust. 1 i w ust. 2-7, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie przelicza się na złote według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia zapłaty tego podatku.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r., stosownie do art. 20 ust. 6 i 8 ww. ustawy, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu. Określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Powyższe oznacza, że Spółka, jako podatnik, na którym, stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, obowiązana jest w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te połączyć się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to jest limitowane w ten sposób, że kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jak zatem wynika z art. 20 ust. 1 ww. ustawy odliczenie podatku zapłaconego w obcym państwie może nastąpić przy łącznym wystąpieniu następujących przesłanek:

* podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym dochody (przychody) osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające w obcym państwie opodatkowaniu łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* podatek zapłacony w obcym państwie odlicza się od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów za rok podatkowy,

* odliczenie następuje w kwocie równej podatkowi zapłaconemu w obcym państwie z tym, że kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przy czym, aby określić wielkość tego odliczenia kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Reasumując, Spółka może odliczyć podatek zapłacony w Słowacji, na podstawie limitu wyliczonego zgodnie ze wskazanym przepisem, który odpowiada części dochodów uzyskanych w Słowacji. Podkreślić należy jednak, że muszą być spełnione warunki dotyczące dokumentu dającego prawo Spółce do skorzystania z odliczenia podatku zapłaconego u źródła. Przepisy art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej wskazują, że aby dokonać odliczenia podatku zapłaconego za granicą, podatnik winien dysponować informacjami stwierdzającymi fakt jego rzeczywistej zapłaty oraz wysokość uiszczonej kwoty podatku. Nie budzącym wątpliwości potwierdzeniem faktu zapłaty podatku za granicą oraz jego wysokości, jest poświadczenie sporządzone przez stosowny organ administracji podatkowej w państwie źródła.

Jeśli więc, mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Spółka dokonała zapłaty podatku "u źródła" to będzie mogła, poprzez złożenie skorygowanych rocznych zeznań podatkowych za lata 2006-2008 rok, odliczyć przedmiotową kwotę podatku zapłaconego w Słowacji. Ustosunkowując się do kwestii złożenia korekt zeznań rocznych tut. organ podatkowy wyjaśnia, że zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy art. 81 i art. 81b wymienionej na wstępie ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z treścią art. 81, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Ponadto wskazać należy, że na gruncie prawa podatkowego, dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak pierwotne złożenie deklaracji. Uprawnienia do złożenia korekt ulegają jedynie zawieszeniu w trybie art. 81b § 1 pkt 1, na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługują nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

Jednocześnie należy nadmienić, że przepisy zawarte w rozdziale 10 działu III (Korekta deklaracji) Ordynacji Podatkowej dotyczą uprawnień podatnika, a nie obowiązku do złożenia korekt.

Dodatkowo należy pamiętać, że w przypadku, gdy w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym, podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, korektę składa się wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.