ITPB3/423-38/08/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2008 r. (data wpływu 23 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu nabytych świadectw pochodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów z tytułu nabytych świadectw pochodzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja i sprzedaż energii elektrycznej. Spółka dostarcza energię elektryczną na podstawie kompleksowych umów zawartych z odbiorcami. Zgodnie z przepisami ustawy - Prawo energetyczne, przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązane jest do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii oraz świadectw pochodzenia dokumentujących źródło pochodzenia tej energii. Z uwagi na ustawowy obowiązek posiadania świadectw pochodzenia, Wnioskodawca tworzy rezerwy na ich zakup. Następnie, Spółka zobowiązana jest przedstawić świadectwa pochodzenia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki albo uiścić opłatę zastępczą. Przedstawienie świadectw do umorzenia następuje co miesiąc.

Zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach, w przedsiębiorstwach energetycznych prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia kwalifikuje się i zalicza do towarów. Ponadto, w myśl stanowiska Komitetu, w momencie przedłożenia Prezesowi URE wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia następuje odpowiednio rozliczenie naliczonych kwot rozliczeń międzyokresowych biernych oraz umorzenie praw majątkowych.

Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa, ma obowiązek dokonać umorzenia świadectw pochodzenia w drodze decyzji. W momencie złożenia wniosku o umorzenie, świadectwa objęte wnioskiem otrzymują na koncie ewidencyjnym Spółki w rejestrze świadectw pochodzenia, prowadzonym przez T., status "zablokowanych", co uniemożliwia dalszy obrót nimi. Spółka zalicza wartość umorzonych świadectw pochodzenia do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie

Czy za prawidłowe można uznać twierdzenie, że wartość świadectw pochodzenia przeznaczonych do umorzenia można zaliczyć do kosztów podatkowych Wnioskodawcy z chwilą przedłożenia Prezesowi URE wniosku o ich umorzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze przepisy ustawy - Prawo energetyczne, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości, wartość świadectw pochodzenia można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie przedłożenia wniosku o umorzenie tych świadectw przez Prezesa URE.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia powstają z chwilą zapisania świadectwa po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Z chwilą umorzenia świadectw pochodzenia, prawa majątkowe z nich wynikające wygasają.

W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zawarł generalną zasadę, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że jeżeli określony wydatek nie został ustawowo wyłączony z kosztów, a podatnik udokumentuje, że jego poniesienie miało na celu osiągnięcie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, to stanowi on koszt podlegający uwzględnieniu w rachunku podatkowym.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tak więc podstawą do ustalenia dochodu u podatników są rzetelnie prowadzone księgi rachunkowe. Takie odwołanie się ustawodawcy do prawa bilansowego oznacza, iż poprawne zapisy księgowe wywierają skutki w zakresie prawa podatkowego. Skoro Komitet Standardów Rachunkowości zaleca uwzględnić koszt w postaci wartości świadectw pochodzenia w momencie złożenia stosownego wniosku o umorzenie tych świadectw, analogicznie ten sam moment powinien być właściwy dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zasady ujmowania poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d ustawy. Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Koszty inne niż wyżej wskazane są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy).

Wnioskodawca, na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) - dalej: Prawa energetycznego, jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii albo uiścić opłatę zastępczą.

W oparciu o przepis art. 9a ust. 6 Prawa energetycznego w związku z art. 11 ustawy z dnia 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 552, z późn. zm.), Spółka jest zobowiązana do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze jej działania, co również wiąże się z uzyskaniem świadectw pochodzenia tej energii. Do przedmiotowych świadectw przypisane są prawa majątkowe, które mają zbywalny charakter i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 9e ust. 13 Prawa energetycznego, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części.

W celu realizacji wymienionych powyżej obowiązków ustawowych, Spółka ponosi wydatki na nabycie praw majątkowych, wynikających ze świadectw pochodzenia energii. Nie można ich powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Wobec tego, wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się - zgodnie z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy - dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z kolei art. 9 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w myśl stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości, w momencie przedłożenia Prezesowi URE wniosku o umorzenie świadectwa pochodzenia następuje rozliczenie naliczonych kwot rozliczeń międzyokresowych biernych oraz umorzenie praw majątkowych wynikających z tegoż świadectwa pochodzenia.

W kontekście powyższego, zasadnym jest przyjęcie stanowiska, iż datą decydującą o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zakupionych świadectw pochodzenia będzie dzień złożenia Prezesowi URE wniosku o ich umorzenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.