ITPB3/423-379/12/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawionewe wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 12 lipca 2012 r.), uzupełnione w dniu28 sierpnia 2012 r. oraz 27 września 2012 r. i 5 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 lipca 2012 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniach 28 sierpnia 2012 r. oraz 27 września 2012 r. i 5 października 2012 r., ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowegona podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wspólnotę współtworzą właściciele wyodrębnionych lokali mieszkalnych, właściciele lokali użytkowych oraz Gmina Miasta, która jest właścicielem lokali niewyodrębnionych mieszkalnych i użytkowych. Lokale użytkowe wchodzące w skład nieruchomości stanowią 68,49% tej nieruchomości.

Klasyfikacja Obiektów Budowlanych klasyfikuje budynki, których ponad 50% powierzchni zajmują lokale użytkowe jako budynki niemieszkalne. Źródłem przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowych osób prawnych dla wspólnoty mieszkaniowej są zaliczki wnoszone przez jej członków w formie bieżących opłat na utrzymanie części wspólnej nieruchomości oraz zaliczki na tzw. media.

Koszty podatkowe stanowią wydatki na utrzymanie tej nieruchomości (remont, bieżące konserwacje, ubezpieczenia, opłaty publicznoprawne, utrzymanie czystości i wynagrodzenia zarządcy) oraz zapłaty za dostawę mediów (energia cieplna, zimna woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości itp.). Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali Wspólnota Mieszkaniowa wszystkie swoje przychody przeznacza na pokrycie wydatków związanych z jej utrzymaniem.

Na postawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest zwolniony z podatku a opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają dochody uzyskane z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi bez względu na cel, na jaki została przekazana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy z uwagi na to, że 31,51% powierzchni budynku stanowiącego własność Wspólnoty Mieszkaniowej to lokale mieszkalne jest możliwe aby Wspólnota Mieszkaniowa naliczała podatek nie od całości przychodów (zaliczek) tylko od tej części dochodu, który stanowić będzie różnicę pomiędzy przychodem i kosztami związanymi z lokalami użytkowymi czyli w tym przypadku stosując udział procentowy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wspólnota Mieszkaniowa uzyskuje przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zaliczki właścicieli lokali mieszkalnych) oraz z pozostałej działalności nie związanej z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (zaliczki od właścicieli lokali użytkowych).

Zakładając, że zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych są tylko dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (zaliczki właścicieli lokali mieszkalnych) a do zasobów mieszkaniowych zaliczamy lokale mieszkaniowe i budynki które według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych klasyfikowane są jako mieszkało jeżeli ponad 50% powierzchni budynku zajmują lokale mieszkalne to w przypadku tej Wspólnoty 68,49% powierzchni zajmują lokale użytkowe co klasyfikuje ten budynek jako niemieszkalny.

Powyższe założenie pozwala przyjąć, że w tym przypadku Wspólnota nie może skorzystaćze zwolnienia od podatku osób prawnych.

Wspólnota nalicza więc podatek dochodowy od całości wpłaconych zaliczek przyjmując,że w tym przypadku zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 44 nie ma zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r.o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych.

Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu.

W myśl art. 3 ww. ustawy, grunt oraz wszelkie części budynku i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali lub dotychczasowego właściciela nieruchomościze względu na należące do niego niewyodrębnione lokale (nieruchomość wspólna), stanowią ich współwłasność w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku. Współwłasność nieruchomości wspólnej jest przymusowa.

Artykuł 14 ww. ustawy stanowi natomiast, iż na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

Z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych od innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związanez mieszkaniem.

W konsekwencji przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa ww. ustawie należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

* dźwigi osobowe i towarowe,

* aparaty do wymiany ciepła,

* kotłownie i hydrofornie wbudowane,

* klatki schodowe,

* strychy, piwnice, komórki,

* balkony, loggie,

* garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związanez administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

* budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,

* kotłownie i hydrofornie wolno stojące,

* osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

* zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,

* rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,

* sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,

* budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,

* budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

* inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowymod osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostaniena cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody podmiotów, o których mowa w tym przepisie otrzymane z innych źródełniż gospodarka zasobami mieszkaniowymi nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych. Podkreślenia wymaga, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. Tymczasem lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych wyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie jak i judykaturze. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1534/09 stwierdzono: " (...) przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostępdo budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Przedmiotem zaś zwolnienia mogą być jedynie dochody z "gospodarki"ww. zasobami mieszkaniowymi. Pogląd taki znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych - por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 581/09. Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania "zasobów mieszkaniowych" jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się tylko do tych działań wspólnoty mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu - dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez właścicieli lokali mieszkalnych, czyli opłaty (czynsze), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobu mieszkaniowego (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 523/07 oraz z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 737/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 641/07). Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że wynagrodzenie (czynsz) z tytułu wynajmu powierzchni budynku mieszkalnego pod reklamę, wynajmu lokali użytkowych, przychodów z tytułu zwrotu wydatków ponoszonych przez Wspólnotę na utrzymanie nieruchomości w zakresie wykraczającym poza zawartą umowę użyczenia oraz przychody finansowe z tytułu odsetek od lokaty bankowej - nie są wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, chociaż z reguły dochody te przeznaczane są na utrzymanie zasobów mieszkaniowych."

Podobne stanowisko, w świetle którego lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych, prezentowane jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1551/08 lub Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 631/08.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wspólnota mieszkaniowa posiadaw swoich zasobach lokale użytkowe wchodzące w skład nieruchomości stanowiące 68,49%tej nieruchomości, w pozostałej części stanowią lokale mieszkalne. Wnioskodawca powołuje się na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych, iż w przypadku gdy ponad 50% powierzchni zajmują lokale użytkowe należy klasyfikować jako budynki niemieszkalne.

Tymczasem jak już uprzednio wskazano zarówno w doktrynie jak i judykaturze panuje pogląd, w świetle którego lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych. Wykładnia literalna jednoznacznie wskazuje, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia okoliczność, że zaliczki wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych dotyczą nieruchomości wspólnej, do której zdaniem Wnioskodawcy ograniczają się obowiązki wspólnoty mieszkaniowej. Dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawowym warunkiem jest uzyskanie przysporzenia z źródła jakim jest zasób mieszkaniowy. Stosownie do art. 13 ustawy o własności lokali, każdy właściciel z osobna ponosi wydatki związane zarówno z utrzymaniem jego lokalu, jak i zobowiązany jest uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, a wspólnota mieszkaniowa zobowiązana jest do rozliczenia tych wpływów na poszczególnych właścicieli.

Należy zauważyć, iż istotny jest charakter lokalu, w związku z którym nałożone zostały ustawowe obowiązki pokrywania stosownych kosztów, a nie charakter całego budynku na tle klasyfikacji PKOB. Charakter lokalu determinuje, czy źródłem przysporzenia uzyskanegood konkretnego właściciela na pokrycie kosztów utrzymania nieruchomości wspólnej jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Co więcej podkreślić trzeba, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Opieranie się przez Wnioskodawcę na wykładni przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), jest w tym przypadku stosowaniem właśnie wykładni rozszerzającej, w świetle której dokonując oceny źródła konkretnego przysporzenia związanego z danym lokalem ocenia się charakter budynku, w którym się on znajduje, a nie charakter tego lokalu.

Należy podkreślić, iż w spornej kwestii istotne znaczenie mają regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a przede wszystkim treść art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie pomocniczo odnieść można się do innych regulacji prawnych, aczkolwiek tylko tych, które wskazywać będą na charakter danego lokalu, będącego źródłem przysporzenia Wspólnoty. Natomiast okoliczność, iż budynek Wspólnoty spełnia warunki umożliwiające zaliczenie go do budynków mieszkalnych zgodnie z przepisami wskazanymi w ww. rozporządzeniu, nie ma znaczenia w przedmiocie sprawy.

Pomocniczo odnieść można się więc do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt I SA/GL 158/08, w świetle którego: " (...) brak jest wyraźnej definicji "zasobów mieszkaniowych", to nie sposób uznać, że mają one do spełnienia inną funkcję niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludności. Można w tym zakresie odwołać się do ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 z późn. zm.), która za mieszkaniowy zasób gminy uznaje lokale przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W wielu innych aktach prawnych prawodawca wyraźnie odróżnia zasoby mieszkaniowe od lokali użytkowych (np. w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 listopada 1994 r. w sprawie dotacji dla gmin na dofinansowanie wypłat dodatku mieszkaniowego, czy w § 3 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 16 stycznia 1998 r. w sprawie zakresie trybu składania informacji dotyczących przekształceń i prywatyzacji mienia komunalnego). Także w regulacjach dotyczących specjalistycznych zasobów mieszkaniowych np. wojskowych, wyraźnie wskazuje się, że w ich skład wchodzą lokale mieszkalne i kwatery. Podobnie we wszystkich przepisach regulujących kwestię dotacji do zaopatrzenia w ciepło, mowa jest o uprawnionych do otrzymania tych dotacji "gestorach zasobów mieszkaniowych" jako podmiotach dostarczających ciepła wyłącznie do lokali mieszkalnych. Tak więc funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, czy mamy do czynieniaz zasobem mieszkaniowym."

Przychody z tytułu opłat wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych nie mogą zostać uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (osiągane są z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi) bez względu na cel, na jaki zostaną przekazane. Dochody te są dochodami z działalności, która nie jest podstawową działalnością prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowymod osób prawnych, a więc nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonegow tym przepisie. Stosownie więc do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowymod osób prawnych, dochody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowymod osób prawnych.

Natomiast przychody z tytułu opłat wnoszonych przez właścicieli lokali mieszkalnych stanowią przychody dotyczące gospodarki zasobami mieszkaniowymi Wspólnoty. Przychody z tego tytułu mają wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych Wspólnoty.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wpłacone zaliczki od całości uzyskanych przychodów (zaliczki od właścicieli lokali mieszkalnych oraz zaliczki od właścicieli lokali użytkowych), uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzina wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń