ITPB3/423-369/11/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 27 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółka) jest m.in. sprzedaż hurtowa farmaceutyków do aptek, szpitali itp. Spółka działa przy założeniu nieposiadania własnych aptek i podstawą tej strategii jest rozwój współpracy z aptekami niezależnymi. Spółka tworzy grupę obejmującą spółki zależne zajmujące się m.in. produkcją farmaceutyków, promocją i rozwojem współpracy z odbiorcami oraz sprzedażą hurtową farmaceutyków.

Jednym z istotnych aktywów w prowadzonej przez Spółkę działalności są znaki towarowe (dalej: znak). Znak ten został wytworzony przez Spółkę we własnym zakresie i nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Z uwagi na rosnące znaczenie gospodarcze znaku dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz kwestie prawne związane z jego ochroną (działalność gospodarcza związana ze znakiem jest odrębna od głównej działalności Spółki i cechuje się swoją specyfiką), Spółka, w ramach swojej struktury organizacyjnej, zamierza wyodrębnić zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa odpowiedzialną za administrowanie i gospodarcze wykorzystanie znaku towarowego.

Do zadań wydzielonego w ten sposób segmentu działalności Spółki będzie należało m.in.:

* administrowanie znakiem towarowym należącym do Spółki,

* ustalanie wysokości opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaku towarowego przez podmioty trzecie,

* bieżące rozliczanie tych opłat,

* rejestrowanie nowych znaków towarowych i odnawianie ochrony dla istniejącego znaku towarowego,

* podejmowanie wszelkich innych działań z obszaru znaków towarowych niezbędnych z perspektywy ich ochrony i efektywnego nimi zarządzania. Powyższe zadania realizowane będą przez wyodrębniony dział przedsiębiorstwa m.in. poprzez:

* zapewnienie ciągłości ochrony praw do znaków towarowych, w tym - podejmowanie wszelkich kroków prawnych, które ochronę tę zapewniają,

* zarządzanie rozliczeniami z tytułu korzystania ze znaków towarowych przez podmioty trzecie w zakresie wystawiania faktur, monitorowania i ściągania należności oraz regulowania zobowiązań związanych ze znakami towarowymi,

* nadzór nad prawidłowym korzystaniem ze znaków towarowych przez uprawnione podmioty trzecie.

Wydzielony segment działalności będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Spółki: będzie m.in. posiadał składniki majątkowe niezbędne do realizacji powierzonych mu zadań oraz środki finansowe służące tym celom. Organizacyjne wyodrębnienie znajdzie swoje odzwierciedlenie w treści dokumentów korporacyjnych, które szczegółowo określą zakres działalności prowadzonej przez wyodrębnioną część przedsiębiorstwa i przypisane mu zadania, obejmujące m.in. wykorzystanie powierzonego do zarządzania znaku towarowego. W zakresie zarządu tą częścią przedsiębiorstwa Spółka rozważa dwa rozwiązania: zorganizowana część przedsiębiorstwa może mieć ustanowionego własnego kierownika/pracownika zajmującego się sprawami związanymi z administrowaniem znakiem; alternatywnie Spółka może korzystać w tym zakresie z usług innych podmiotów z grupy kapitałowej, w których wyodrębnione zostaną podobne zorganizowane części przedsiębiorstwa (co oznaczałoby, że kierownik/pracownik jednej z takich zorganizowanych części przedsiębiorstwa będzie zajmował się zarządzaniem znakiem Spółki).

Tak wydzielona część przedsiębiorstwa, w miarę potrzeb może również korzystać w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa ze wsparcia osób trzecich (rzeczników patentowych, ew. zewnętrznego wsparcia osobowego w zakresie zarządzania znakiem). Wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa może również zostać wyposażona w inne dodatkowe elementy niezbędne do wykonywania powierzonych zadań gospodarczych.

Wskazany segment działalności cechowało będzie również wyodrębnienie finansowe w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki. Wydzielony dział będzie osiągał własne przychody i ponosił koszty związane z administrowaniem i gospodarczym wykorzystaniem znaku lub innych elementów wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dokumentacja księgowa Spółki zapewni możliwość identyfikacji rozliczeń dotyczących odrębnego segmentu działalności (przychodów, kosztów, istniejących należności i zobowiązań) dla potrzeb rachunkowości zarządczej/opracowywania raportów dla celów wewnętrznej sprawozdawczości finansowej tego działu. Spółka, na podstawie przeprowadzonej alokacji rozliczeń będzie w stanie opracowywać na potrzeby wewnętrzne "robocze" bilanse/rachunki zysków i strat wydzielonej części przedsiębiorstwa. Do wyodrębnionego działu przyporządkowane będą istniejące zobowiązania związane ze znakiem towarowym i jego obsługą (np. koszty usług prawnych, koszty rzeczników patentowych, ew. koszty usług z zakresu zarządu znakiem), jak również istniejące należności wynikające z administrowania nim (np. należności z tytułu opłat licencyjnych). Wydzielony segment działalności będzie posiadał własny rachunek bankowy przeznaczony do realizacji powierzonych mu zadań.

W dalszej kolejności, w związku z reorganizacją swojej działalności oraz realizacją biznesowych założeń skupienia się Spółki na podstawowej działalności produkcyjno-dystrybucyjnej. Spółka rozważa przeniesienie wyodrębnionego segmentu działalności związanego ze znakiem wraz z tym znakiem towarowym do innej polskiej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w formie aportu niepieniężnego w zamian za udziały w tej spółce. Spółka ta, w rozważanym przez Spółkę modelu biznesowym, będzie udostępniała znak towarowy do odpłatnego korzystania Spółce lub innym podmiotom na podstawie umowy licencyjnej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta w odrębnym piśmie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do wyżej określonego zakresu wniosku Spółka wskazuje, iż wyodrębniony segment jej działalności wraz ze znakiem towarowym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w znaczeniu wynikającym z brzmienia art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, udziały, które Spółka obejmie w spółce kapitałowej w zamian za aport wydzielonej części przedsiębiorstwa, w której skład będą wchodził znak towarowy, nie będą stanowiły jej przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 4a pkt 4 omawianej ustawy, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Spółki, wydzielony segment spełni wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym, jak i finansowym, pozwalające uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która może działać w strukturach Spółki jak niezależne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania gospodarcze.

Poniżej Spółka wymienia najważniejsze powody za takim uznaniem.

Wydzielony segment działalności zostanie formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa poprzez powierzenie mu niezbędnych składników majątkowych oraz zapewnienie zasobów ludzkich niezbędnych do realizowania powierzonych mu zadań związanych z zarządzaniem znakiem towarowym. Wydzielona część będzie organizacyjnie samodzielna i niezależna w strukturze przedsiębiorstwa Spółki.

Wydzielony dział będzie osiągał własne przychody i ponosił koszty związane z administrowaniem i gospodarczym wykorzystaniem znaku towarowego (m.in. przychody z tytułu opłat licencyjnych od podmiotów korzystających ze znaku towarowego), a prowadzona dokumentacja księgowa Spółki zapewni możliwość, dla potrzeb sprawozdawczości wewnętrznej Spółki, identyfikacji rozliczeń związanych z funkcjonowaniem odrębnego segmentu działalności (przychodów, kosztów, istniejących należności i zobowiązań). Spółka, na podstawie przeprowadzonej alokacji rozliczeń na wewnętrzne potrzeby będzie w stanie przygotowywać "roboczy" bilans/rachunek zysków i strat wydzielonej części przedsiębiorstwa. Do wyodrębnionego działu przyporządkowane zostaną istniejące zobowiązania związane ze znakiem towarowym i jego obsługą.

Wyodrębniony segment działalności Spółki związany ze znakiem towarowym będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną i finansową oraz będzie posiadał własne składniki majątkowe, w tym zobowiązania. W ramach przedsiębiorstwa Spółki będzie funkcjonował jak samodzielne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania, co wypełnia przesłanki z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej kolejności, Spółka rozważa wniesienie tak wyodrębnionego działu, wraz ze znakiem towarowym, do innej spółki kapitałowej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Działalność gospodarcza, którą będzie się zajmował ten segment działalności Spółki będzie bowiem na tyle odrębna od działalności produkcyjno-dystrybucyjnej, że będzie z powodzeniem, i w ocenie Spółki - bardziej efektywnie, realizowana w odrębnym podmiocie. Biorąc pod uwagę wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne tego działu oraz realizację przez niego własnej działalności gospodarczej z użyciem przyporządkowanych mu zasobów, zdaniem Spółki, wyodrębniony segment przedsiębiorstwa będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy. Konsekwentnie, nominalna wartość udziałów, które Spółka uzyska w tej innej spółce kapitałowej w zamian za wniesioną do niej aportem wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy, stanowiła przychodu podatkowego Spółki. Udziały te zostaną bowiem przez nią objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych, który będzie wnoszony aportem wypełnia przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Podkreślić jednakże należy, iż ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności poprzez ocenę czy istotnie opisywany zespół składników majątkowych może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące powierzone mu zadania, oraz czy zapewnione zasoby ludzkie są wystarczające w kontekście rodzaju działalności realizowanej przez wskazany zespół składników majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy w związku z planowanym aportem opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych wraz ze znakiem towarowym będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, po stronie Spółki nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.