ITPB3/423-368/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 24 listopada 2014 r. - dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymywanymi wkładami własnymi Beneficjentów Pomocy w ramach opisywanych projektów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymywanymi wkładami własnymi Beneficjentów Pomocy w ramach opisywanych projektów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

X Sp. z o.o. (dalej również Spółka, X) jest firmą szkoleniowo-doradczą. Zajmuje się m.in. obsługą formalną projektów dofinansowanych ze środków publicznych, doradztwem w zakresie zarządzania projektowego, prowadzenia działalności, realizacji inwestycji, obsługą logistyczną szkoleń, prowadzeniem szkoleń i warsztatów, itp., X jest mikroprzedsiębiorcą w fazie intensywnego rozwoju. W celu zwiększenia sprzedaży, podniesienia jakości świadczonych usług oraz wprowadzenia na rynek nowych produktów, prowadzone są liczne przedsięwzięcia rozwojowe. Spółka w celu zwiększenia sprzedaży inwestuje przede wszystkim w przedsięwzięcia skutkujące zwiększeniem doświadczenia w zakresie usług, które sprzedaje lub planuje sprzedawać oraz w kompetencje pracowników oraz osób współpracujących, wykonujących usługi sprzedawane przez X. Jedną z szans, jaka pojawiła się przed X jest zdobywanie doświadczenia poprzez realizację projektów własnych oraz w partnerstwie, dofinansowanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej POKL). Realizacja takich projektów spowodowała zaistnienie 3 stanów faktycznych:

Od 1 lipca 2013 r. Spółka realizuje w partnerstwie projekt "XYZ2", w oparciu o umowę nr XXX, podpisaną z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości o budżecie XXX złotych, planowane zakończenie - 31 grudnia 2014 r. Jest to projekt szkoleniowy, skierowany do szerokiej grupy przedsiębiorstw zajmujących się pośrednictwem w handlu nieruchomościami. Zadaniem X jako Partnera projektu jest organizacja logistyczna szkoleń (zapewnienie wyżywienia, sali, cateringu i noclegów uczestnikom szkoleń) oraz realizacja części zadań w zakresie zarządzania projektem, w tym sporządzanie sprawozdawczości projektu. Do realizacji poszczególnych zleceń zostali wybrani podwykonawcy, którzy przyczynili się do skutecznego i efektywnego wykonania zadania. Doświadczenie, które pozyskało X dzięki organizacji logistycznej szkoleń przyczyniło się m.in. do uzyskania zlecenia polegającego na zapewnieniu cateringu na potrzeby szkoleń w ramach projektu "Nowe usługi w zakresie turbin wiatrowych w oparciu o kompetencje pracowników pomorskich przedsiębiorstw alpinistyki przemysłowej" na rzecz Y (sprzedaż opodatkowana).

X, jako Partner w projekcie nie wystawia uczestnikom faktur za ich udział w szkoleniach (szkolenia są objęte regułami pomocy publicznej, z racji czego są częściowo płatne, jednak to zadanie drugiego Partnera realizującego projekt) Spółka jednak zaoferowała uczestnikom projektu możliwość zakupu, po roku czasu od rozpoczęcia projektu, indywidualnego raportu z ewaluacji szkoleń, w których dany przedsiębiorstwa brał udział w ramach projektu. Projekt rozpoczął się 1 lipca 2013 r. więc od 1 lipca 2014 r. przedsiębiorstwa uczestniczące w szkoleniach mają możliwość zakupu wspomnianych raportów. Raport jest produktem wytworzonym dzięki realizacji projektu, a przychód z jego sprzedaży stanowi przychód w projekcie. W lipcu 2014 wystawiono pierwszą fakturę sprzedażową w tym zakresie (sprzedaż opodatkowana stawką 23% VAT), kolejna sprzedaż jest planowana w miarę zainteresowania raportami.

I. zaistniały stan faktyczny:

Od dnia 1 lipca 2013 Spółka realizuje projekt partnerski "YYY", realizowany w oparciu o umowę nr XXX, podpisaną z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości; o budżecie XXX złotych, planowane zakończenie - 31 października 2014 r. Projekt polega na przeprowadzeniu szkoleń oraz doradztwa pracownikom agencji ubezpieczeniowych XY. W ramach realizowanych zadań X organizowało m.in. szkolenia dla przedsiębiorstw z rynku ubezpieczeniowego oraz rekrutowało uczestników szkoleń oraz zajmowało się sprawozdawczością i zarządzaniem projektem.

Szkolenia w ramach projektu objęte są zasadami pomocy publicznej na szkolenia, co zobowiązuje Spółkę, jako Lidera w projekcie do uzbierania tzw. wkładu własnego od Beneficjentów Pomocy - przedsiębiorstw wysyłających pracowników na szkolenia oraz przedsiębiorców uczestniczących w szkoleniach. Odbywa się to poprzez zbieranie od Beneficjentów pomocy oświadczeń o wkładzie w postaci wynagrodzeń uczestników szkoleń oraz poprzez wystawianie Beneficjentom pomocy faktur za wkład własny gotówkowy. Oba wkłady łącznie (w wynagrodzeniu i gotówce) stanowią dopełnienie do intensywności pomocy publicznej, zgodnie z przepisami o pomocy publicznej i wytycznymi kwalifikowalności wydatków w projekcie. Wystawiane faktury na wkład własny w projekcie są zwolnione z podatku VAT jako usługi kształcenia zawodowego, zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT, oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247). Wkład prywatny uzbierany w projekcie (zarówno na podstawie oświadczeń o wkładzie w wynagrodzeniu jak i na podstawie faktur) nie stanowi przychodu w projekcie w rozumieniu Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Przychód w projekcie stanowią natomiast przychody uzyskane ze sprzedaży indywidualnych raportów z ewaluacji szkoleń, w których dany przedsiębiorca brał udział w ramach projektu. Od 1 lipca 2014 r., po roku od rozpoczęcia projektu zaoferowano przedsiębiorstwom uczestniczącym w projekcie zakup takiego raportu. Raport jest produktem wytworzonym dzięki realizacji projektu. Do dnia złożenia niniejszego wniosku wystawiono fakturę na jedną taką usługę.

Ponadto udokumentowane doświadczenie wykazane m.in. dzięki realizacji zadań w projekcie "XYZ" przyczyniło się do otrzymania zleceń i wystawienia już pierwszych faktur sprzedażowych (opodatkowanych stawką VAT 23%) na opracowanie szkolenia dla sektora ubezpieczeniowego oraz złożeniem oferty współpracy w zakresie doradztwa i szkoleń dla kolejnego przedsiębiorstwa z branży ubezpieczeniowej (warunków umowy zostały omówione, realizacja projektu nastąpi po zakończeniu okresu urlopowego i zebraniu grupy szkoleniowej).

Budżet projektu, zgodnie z wymaganiami programowymi jest podzielony na poszczególne zadania, a w ramach zadań wymienione są pozycje wydatków, jakie może ponieść Beneficjent realizujący projekt. Każdy poniesiony wydatek jest więc przypisany do konkretnego zadania w projekcie.

W ramach zadania "Realizacja szkoleń" X jest zobowiązane jest do uzbierania od Beneficjentów Pomocy wspomnianych wyżej wkładów własnych, w związku z czym wystawiane są opisane wyżej faktury ze stawką VAT na wkład własny w gotówce dopełniający otrzymaną przez Beneficjenta pomoc publiczną.

II. stan zaistniały:

Od 1 lipca 2013 r. Spółka realizuje projekt "XYZ1", w oparciu o umowę nr XXX, podpisaną z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, o budżecie XXX zł planowane zakończenie - 31 marca 2015 r. Projekt obejmuje szkoleniami pracowników X oraz przedsiębiorstw współpracujących z X oraz doradztwem i studiami podyplomowymi przedsiębiorstwa współpracujące z X. Wszystkie osoby objęte szkoleniami i doradztwem w ramach projektu uczestniczą lub będą uczestniczyć w najbliższej przyszłości w świadczeniu przez X opodatkowanych usług, czy to bezpośrednio jako pracownicy oraz podwykonawcy świadczący usługi doradcze w imieniu X Sp. z o.o. na rzecz klientów Spółki, czy też pośrednio, współtworząc raporty, sprawozdania, opinie doradcze, szkolenia i inne usługi oferowane przez X. Firmy współpracujące, uczestniczące w szkoleniach i doradztwie to przede wszystkim jednoosobowe działalności gospodarcze, których właściciele mają podpisane z X umowy, na podstawie której zakupione od nich usługi są wykorzystywane w ramach świadczonych usług przez X. Pozostałe to działalności gospodarcze lub przedsiębiorstwa, których pracownicy, w związku z planami rozwojowymi X uwzględniającymi partnerstwa biznesowe będą uczestniczyć w wytwarzaniu usług opodatkowanych, świadczonych przez Spółkę.

Budżet projektu, zgodnie z wymaganiami programowymi jest podzielony na poszczególne zadania, a w ramach zadań wymienione są pozycje wydatków, jakie może ponieść Beneficjent realizujący projekt. Każdy poniesiony wydatek jest więc przypisany do konkretnego zadania w projekcie. W ramach projektu realizowane są zadania "Szkolenia" (zadanie obejmuje organizację o przeprowadzenie szkoleń dla uczestników projektu; w ramach projektu przeprowadzane są szkolenia z zarządzania projektowego w metodyce PMI, zakończone egzaminem certyfikującym, zarządzania sprzedażą, zarządzania sprzedażą i zarządzania przedsiębiorstwem), "Studia podyplomowe" (studiami podyplomowymi objęci są pracownicy i właściciele przedsiębiorstw współpracujących z X,), "Doradztwo" (doradztwem objęci są pracownicy i właściciele przedsiębiorstw współpracujących z X) oraz "Zarządzanie projektem", obejmujące zwykłe czynności zarządcze w projekcie, w tym sprawozdawczość projektową.

Szkolenia oraz studia podyplomowe w ramach projektu objęte są zasadami pomocy publicznej na szkolenia, co zobowiązuje Spółkę do uzbierania tzw. wkładu własnego od Beneficjentów Pomocy - przedsiębiorstw wysyłających pracowników na szkolenia oraz przedsiębiorców uczestniczących w szkoleniach. Odbywa się to poprzez zbieranie od Beneficjentów pomocy oświadczeń o wkładzie w postaci wynagrodzeń uczestników szkoleń oraz poprzez wystawianie Beneficjentom pomocy faktur za wkład własny gotówkowy. Oba wkłady łącznie (w wynagrodzeniu i gotówce) stanowią dopełnienie do intensywności pomocy publicznej, zgodnie z przepisami o pomocy publicznej i wytycznymi kwalifikowalności wydatków w projekcie. Wystawiane faktury na wkład własny w projekcie są zwolnione z podatku VAT jako usługi kształcenia zawodowego, zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy o VAT, oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wkład prywatny uzbierany w projekcie (zarówno na podstawie oświadczeń o wkładzie w wynagrodzeniu jaki na podstawie faktur) nie stanowi przychodu w projekcie w rozumieniu Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Przychód w projekcie stanowią natomiast przychody uzyskane ze sprzedaży raportów rozwojowych D., które wypracowano podczas przeprowadzonych spotkań bezpośrednich z firmami uczestniczącymi w projektach oraz zaoferowano do zakupu zainteresowanym przedsiębiorcom uczestniczącym w projekcie. Faktury na sprzedaż raportów opodatkowane są stawką VAT 23%.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu do tutejszego organu w dniu 24 listopada 2014 r.) Spółka wskazała, że:

* wkład pobierany od Beneficjentów Pomocy nie jest im w żaden sposób zwracany;

* wkład własny jest rozdysponowywany jedynie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu. Na wartość budżetu projektu składa się wartość otrzymanego dofinansowania oraz wartość uzbieranych wkładów od Beneficjentów Pomocy;

* zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej intensywność pomocy publicznej mówi o stopniu zaangażowania środków publicznych w całkowitej wartości przedsięwzięcia, obliczana jest jako stosunek ekwiwalentu dotacji do kosztów kwalifikowanych. Kosztem kwalifikowanym jest koszt działań, jakie mogą być objęte pomocą. Na wartość budżetu projektu składa się wartość otrzymanego dofinansowania oraz wartość uzbieranych wkładów od Beneficjentów Pomocy. Uzbierane wkłady stanowią więc dopełnienie do otrzymanej pomocy publicznej. Oznacza to, że jeśli dany Beneficjent pomocy otrzymuje określoną przepisami (uzależnioną głównie od jego statusu MŚP i rodzaju pomocy) pomoc publiczną, np. w wysokości 80%, to pozostałe 20% wnosi w postaci wkładu w własnego, zgodnie z zawartą umową szkoleniową. Może to być tzw. wkład w wynagrodzeniu, tj. równowartość wysokości wynagrodzenia, jakie otrzymuje wysyłany na szkolenie pracownik Beneficjenta za czas udziału w szkoleniu - jest to bezgotówkowa forma wniesienia wkładu, tzn. Beneficjent Pomocy nie dokonuje płatności na rzecz Projektodawcy (przedsiębiorstwa realizującego projekt), wypełnia jedynie oświadczenie o wysokości wynagrodzenia pracownika. Inną formą wniesienia wkładu jest wpłata na rzecz Projektodawcy określonej kwoty.

* Dokument "Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki" opisuje, kiedy w projekcie mamy do czynienia z przychodem. Sytuacją generującą przychód w projekcie nie jest uzbieranie wkładu własnego. Jest to obowiązek Projektodawcy, niezbędny do prawidłowej realizacji projektu. Uzbieranie wkładu własnego we właściwej wysokości jest niezbędne do otrzymania całkowitej, przyznanej kwoty dotacji. Uzbierany wkład własny jest rozdysponowywany na wydatki projektowe.

W kontekście przedstawionych stanów faktycznych postawiono następujące pytania.

1. Czy wpłacony przez Beneficjentów Pomocy wkład własny na podstawie wystawionych faktur, w ramach projektu "XYZ" oraz w ramach projektu "XYZ1", stanowiący dopełnienie do pomocy publicznej zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy uzbierany od Beneficjentów Pomocy wkład własny na podstawie wystawionych faktur, w ramach projektu "Synergia działania i kompetencje klastra ubezpieczeniowego Agencji i Agentów XY" oraz w ramach projektu "XYZ1", stanowiący dopełnienie do pomocy publicznej dla powiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3. Czy Spółka ma prawo pomniejszyć podatek VAT należny o podatek VAT naliczony, poniesiony w ramach realizacji projektu "XYZ".

4. Czy w związku z wystawianiem faktur na wkład własny w ramach realizacji zadania "Realizacja szkoleń" w projekcie "XYZ" oraz zadania "Szkolenia" w projekcie "XYZ1" Spółka może zastosować art. 90 ust. 2 ustawy tylko w stosunku do wydatków, które związane są związane z realizacją szkoleń a w stosunku do pozostałych wydatków w projekcie art. 90 ust. 1.

5. Czy Spółka ma prawo pomniejszyć podatek VAT należny o podatek VAT naliczony, poniesiony w ramach realizacji projektu "XYZ1".

6. Czy Spółka ma prawo pomniejszyć podatek VAT należny o podatek VAT naliczony, poniesiony w ramach realizacji projektu "XYZ2".

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (...).

Ust. 4 tego samego artykułu informuje czego nie zaliczamy do przychodów. W pkt 6a ustawodawca nie zalicza do przychodów zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wkład własny wniesiony przez Beneficjentów Pomocy jest dopełnieniem do otrzymanej pomocy publicznej i w całości jest wykorzystywany na pokrycie wydatków w ramach projektu. Wydatki kwalifikowane do projektu nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki wpłacony przez Beneficjentów Pomocy wkład własny na podstawie wystawionych faktur, w ramach projektów "XYZ oraz "XYZ1" stanowiący dopełnienie do pomocy publicznej nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) dalej - Ustawa, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy, można więc wywieść, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 Ustawy.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując analizy treści ww. przepisu należy stwierdzić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w tym przepisie, konieczne jest, by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Z przedstawionych we wniosku stanów faktycznych wynika, że Spółka otrzyma od Beneficjentów Pomocy wkłady własne w związku z prowadzonymi projektami:

* "XYZ" oraz

* "XYZ1"

które stanowią dopełnienie do pomocy publicznej uzyskanej na realizację wskazanych projektów. W konsekwencji w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z wydatkiem i jego zwrotem, lecz z wydatkami poniesionymi w związku z realizacją projektów oraz wkładami własnymi Beneficjentów, które stanowią dopełnienie pomocy. Co za tym idzie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy, nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wpłat otrzymywanych przez Spółkę w związku z realizacją wskazanych projektów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę wkłady własne Beneficjentów Pomocy będą stanowiły jego przychód podatkowy.

Reasumując stanowisko Spółki w rozpatrywanym zakresie wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.