ITPB3/423-367b/09/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. (data wpływu 7 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kwoty podatku podlegającego zaniechaniu poboru - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kwoty podatku podlegającego zaniechaniu poboru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W chwili obecnej, rozważane jest połączenie Spółki z inną spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Połączenie to będzie miało postać połączenia przez przejęcie, tj. w jego wyniku nastąpi przeniesienie całego majątku jednej spółki (spółka przejmowana) na inną spółkę (spółka przejmująca). Stosownie do art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku połączenia spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Zgodnie z przyjętymi założeniami Wnioskodawca ma być spółką przejmującą.

Spółka posiada niewykorzystane straty podatkowe z lat ubiegłych, które poniosła na działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka przejmowana, na podstawie art. 23 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1991 r. Nr 60, poz. 253) otrzymała decyzję Ministra Finansów, w której zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego należnego od dochodów tej spółki do wysokości nie przekraczającej równowartości wniesionego przez zagranicznego udziałowca wkładu. Zgodnie z decyzją powyższe dotyczy dochodów spółki przejmowanej za okres, w którym suma całego należnego od tych dochodów podatku dochodowego będzie równa równowartości wniesionego przez zagranicznego udziałowca wkładu. Zgodnie z przewidywaniami, do czasu połączenia spółka przejmowana nie wykorzysta pełnej kwoty zaniechanego podatku. Decyzja nie zawiera żadnych ograniczeń odnośnie rodzaju działalności gospodarczej objętej zaniechaniem poboru podatku dochodowego. Ponadto nie przewiduje utraty prawa do zaniechania poboru podatku dochodowego, ani obowiązku zwrotu wykorzystanej kwoty zaniechanego podatku w przypadku połączenia spółki przejmowanej z inną spółką kapitałową

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu kwoty podatku podlegającego zaniechaniu poboru, w pierwszej kolejności będzie on miał prawo do rozliczenia strat podatkowych z lat poprzednich (zarówno tych poniesionych przed połączeniem jak również ewentualnych strat podatkowych poniesionych po połączeniu), a następnie, o ile po rozliczeniu strat będzie wykazany dochód do opodatkowania, podatek od tak obliczonego dochodu objęty będzie zaniechaniem poboru.

Zgodnie z treścią decyzji wydanej na rzecz spółki przejmowanej na podstawie art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, Minister Finansów zarządził na rzecz spółki przejmowanej "zaniechanie poboru podatku dochodowego", a obejmuje to całość dochodów (bez względu na rodzaj prowadzonej działalności) za okres, w którym suma całego należnego od tych dochodów podatku dochodowego będzie równa równowartości wniesionego przez udziałowca zagranicznego wkładu.

W ocenie Zainteresowanego, z konstrukcji powyższej ulgi wynika wyraźnie, że działalność spółki, która korzysta z tego rodzaju ulgi jest działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Aby "zaniechać poboru podatku", należy więc w pierwszej kolejności dokonać prawidłowej kalkulacji kwoty tego podatku. Wnioskodawca podkreśla, że nie ma żadnych przepisów szczególnych dotyczących tego zagadnienia. W konsekwencji, zastosowanie w tym zakresie powinny mieć ogólne reguły określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Spółka wskazuje, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu powołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r. (sygn. IP-PB3-423-292/07-2/MS), której przedmiotem była (podobnie, jak w przedmiotowej sprawie) ulga podatkowa polegająca na zaniechaniu poboru podatku przyznana na podstawie art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym. Stwierdzono w niej, że "interpretacja zapisów takiej ulgi musi mieć charakter ścisły, w żadnym przypadku rozszerzający. Minister Finansów w ramach tej decyzji zarządził w stosunku do spółki zaniechanie poboru podatku dochodowego, z czego wynika, że spółka nie została zwolniona od ustalenia tego podatku na zasadach ogólnych, tzn. za każdy rok podatkowy, a jedynie - przy zachowaniu warunków tej ulgi - zarządzono zaniechanie poboru podatku w ustalonym przez spółkę zakresie".

Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek wynosi, co do zasady, 19% podstawy opodatkowania. W świetle art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Stosownie do jej art. 7 ust. 2 dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Na mocy art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty, o której mowa powyżej, poniesionej w danym roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - wynika wyraźnie, że w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego zaniechaniu poboru, powinien w pierwszej kolejności dokonać obliczenia podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych tj. po odliczeniu strat poniesionych w poprzednich latach podatkowych. W szczególności, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie, przepisy te dotyczą sytuacji, gdy oprócz działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych podatnik prowadzi działalność zwolnioną z podatku dochodowego lub niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, a jak wykazano powyżej, z konstrukcji przedmiotowej ulgi wynika wyraźnie, że działalność spółki, która korzysta z tego rodzaju ulgi jest działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazuje Spółka, za prawidłowością prezentowanego przez nią stanowiska, tj. możliwością uwzględniania strat podatkowych poniesionych w poprzednich latach podatkowych przy ustalaniu wysokości podatku podlegającego zaniechaniu, przemawia również konstrukcja rocznego zeznania podatkowego CIT-8 i załącznika CIT-8/O do tego zeznania. Mianowicie, w zeznaniu CIT-8 kwota odliczeń od dochodu (w tym kwota strat podatkowych z poprzednich lat podatkowych wykazywana sekcji B.2 załącznika CIT-8/O) znajduje się w komórce 41, a odliczenia od podatku (w szczególności ulga przyznana na podstawie art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym wykazywana w sekcji E załącznika CIT-8/O) dopiero w komórce 55. Taka kolejność nie jest - zdaniem Wnioskodawcy - przypadkowa i oznacza potwierdzenie przez ustawodawcę, że przy kalkulacji podstawy opodatkowania objętej zaniechaniem poboru podatku można uwzględnić ewentualne straty podatkowe poniesione w poprzednich latach podatkowych.

W świetle powyższego, Spółka uważa, że przy ustalaniu kwoty podatku podlegającego zaniechaniu poboru, w pierwszej kolejności będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych z lat poprzednich (zarówno tych poniesionych przed połączeniem jak również ewentualnych strat podatkowych poniesionych po połączeniu), a następnie, o ile po rozliczeniu strat będzie wykazany dochód do opodatkowania - podatek od tak obliczonego dochodu objęty będzie zaniechaniem poboru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Na mocy art. 18 ust. 1 powołanej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi natomiast, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w pkt 1-7 tego przepisu.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz

* kosztów ich uzyskania.

Wymienionych przychodów i kosztów podatkowych nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 omawianej ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 5 analizowanej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena, czy Spółka, która w wyniku sukcesji podatkowej, stała się podmiotem uprawnionym do korzystania z ulgi podatkowej w podatku dochodowym przyznanej decyzją Ministra Finansów na podstawie art. 23 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. Nr 60, poz. 253 z późn. zm.), ustalając kwotę podatku, jaki byłby należny, gdyby nie korzystała ze zwolnienia, powinna obniżać dochód o wartość strat poniesionych w latach podatkowych poprzedzających nabycie prawa do ulgi oraz ewentualne straty poniesione w latach podatkowych, w których przysługiwało jej to prawo.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra, mógł zwolnić spółkę od podatku dochodowego, gdy:

O zwolnienie to mogły ubiegać się spółki, w których podmioty zagraniczne obejmowały lub nabywały udziały albo akcje do dnia 31 grudnia 1993 r., przy czym Minister Finansów mógł określić warunki zwolnienia albo z ważnych względów gospodarczych odmówić zwolnienia (art. 23 ust. 2 i 3 powołanej ustawy).

W myśl ust. 6 omawianego artykułu, kwota ulg w podatku dochodowym nie może przekroczyć wartości transakcji nabycia lub objęcia udziałów albo akcji przez podmioty zagraniczne.

Jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie od podatku dochodowego przyznawane decyzją Ministra Finansów, na podstawie art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, przysługuje podatnikowi do momentu wyczerpania określonego limitu.

W przedstawionym stanie faktycznym, decyzja o zwolnieniu nie ogranicza jego zakresu do dochodów z określonych rodzajów działalności gospodarczej. Oznacza to, że przedmiotowa ulga obejmuje wszelkie podlegające opodatkowaniu dochody spółki przejmowanej, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich zostały osiągnięte - do wysokości limitu. W konsekwencji, omawiane zwolnienie dotyczyć będzie również wszelkich podlegających opodatkowaniu dochodów Wnioskodawcy jako podmiotu, na który w drodze sukcesji podatkowej przeszły prawa i obowiązki wynikające z tej decyzji.

Jak wskazał Zainteresowany, przedmiotowa decyzja Ministra Finansów, stanowi o zaniechaniu poboru podatku dochodowego należnego od dochodów podatnika do wysokości nie przekraczającej równowartości wniesionego przez zagranicznego udziałowca wkładu. Zgodnie z decyzją powyższe dotyczy dochodów spółki za okres, w którym suma całego należnego od tych dochodów podatku dochodowego będzie równa równowartości wniesionego przez zagranicznego udziałowca wkładu. W analizowanym przypadku zaniechanie poboru stanowi formę, w jakiej realizowane jest zwolnienie. Korzystanie z omawianej ulgi nie jest możliwe bez wyliczenia kwoty podatku, jaki byłby należny od dochodów objętych zwolnieniem osiągniętych w kolejnych latach podatkowych - aż do momentu wyczerpania limitu tego zwolnienia.

A zatem, należy odróżnić ustalanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od ustalania wartości zwolnienia od podatku dochodowego wykorzystywanego w danym roku podatkowym.

Jak wynika z powoływanych przepisów, dochody osiągane przez Wnioskodawcę od chwili nabycia prawa do zwolnienia, tj. zaistnienia sukcesji podatkowej do momentu wyczerpania limitu zwolnienia będą dochodami wolnymi od podatku. Zgodnie natomiast z unormowaniami art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania. A zatem, do chwili osiągnięcia limitu zwolnienia, wszelkie przychody Wnioskodawcy i koszty ich uzyskania nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania, co oznacza, że nie będzie on osiągał dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania. W takiej sytuacji, nie ma natomiast możliwości rozliczenia strat z poprzednich lat podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 omawianej ustawy - nie powstaje bowiem dochód, który można by obniżyć o wartość tych strat.

Na mocy art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty. W konsekwencji, ewentualna strata osiągnięta przez Wnioskodawcę w latach podatkowych, w których ma prawo do zwolnienia, nie będzie stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz stratą bilansową (ekonomiczną) z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Przesądza to o braku możliwości obniżenia dochodów osiągniętych przez Spółkę w kolejnych latach podatkowych o wartość tego rodzaju strat, zgodnie z art. 7 ust. 5 analizowanej ustawy.

Odrębną kwestią jest natomiast ustalanie kwoty podatku, jaki byłby należny od dochodów Spółki, gdyby nie korzystała z prawa do zwolnienia. Wyliczanie kwoty tego podatku stanowi operację techniczną, pozwalającą na dokonanie obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej w poszczególnych latach podatkowych. Ma zatem zasadnicze znaczenie dla stosowania omawianego zwolnienia.

Przepisy ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają unormowań dotyczących prawa pomniejszania dochodu podatnika o straty z lat ubiegłych dla celów ustalenia wykorzystywanej kwoty przedmiotowego zwolnienia. W szczególności, art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy potrącania dochodu i straty z tzw. źródeł opodatkowanych, czyli ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu i nie są objęte zwolnieniem od podatku. Przepis ten nie odnosi się natomiast do ustalania wartości podatku, którego poboru zaniechano w danym roku podatkowym.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, prezentowane przez niego zasady obliczania wartości omawianej ulgi za dany rok podatkowy nie wynikają również ze struktury formularza zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) i - stanowiącej załącznik do tego zeznania - informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (CIT-8/O).

Ponadto, jak wskazano w treści wniosku, w decyzji Ministra Finansów przyznającej prawo do zwolnienia, mowa jest o podatku należnym od dochodów, a nie o podatku należnym od dochodów z uwzględnieniem wartości strat z poprzednich lat podatkowych.

Treść ww. decyzji oraz brak przepisów, które uprawniałyby podatników do zmniejszenia dochodu o straty poniesione we wcześniejszych latach podatkowych dla celów ustalenia wartości zwolnienia - tj. wartości podatku, którego poboru zaniechano - za dany rok podatkowy przemawiają za brakiem możliwości stosowania rozwiązania proponowanego przez Wnioskodawcę.

Kwotą podatku podlegającego zaniechaniu poboru będzie zatem kwota podatku, jaki byłby należny od nadwyżek przychodów nad kosztami ich uzyskania, tj. od dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym. Na wartość tej ulgi nie mają natomiast wpływu straty poniesione we wcześniejszych latach podatkowych.

Podsumowując, przedmiotowe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu uzyskanych dochodów. Straty poniesione przez Wnioskodawcę w latach podatkowych poprzedzających nabycie prawa do ulgi oraz ewentualne straty poniesione w latach podatkowych, w których przysługuje mu prawo do zwolnienia, nie są potrącalne - w celu obliczenia wartości wykorzystanej ulgi - z dochodem osiągniętym w okresie korzystania ze zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.