ITPB3/423-364b/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 sierpnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów "II grupy wydatków" - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów "II grupy wydatków".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której podstawowym przedmiotem działalności jest działalność deweloperska, polegająca na sprzedaży działek, sprzedaży działek wraz z zabudową (domy jednorodzinne), budowa i użytkowanie osiedla domów całorocznych wraz z pełnym uzbrojeniem działek oraz infrastrukturą towarzyszącą. Obecnie działalność deweloperska prowadzona przez wnioskodawcę realizowana jest wyłącznie w ramach jednej inwestycji. Ponadto Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe do systemów informatyczno - technicznych. W ramach działalności Wnioskodawca zajmuje się również odpłatnym udzielaniem licencji na korzystanie z przedmiotowych systemów.

W związku z prowadzoną działalnością deweloperską wnioskodawca ponosi i będzie ponosić następujące wydatki: I grupa wydatków:

II grupa wydatków:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszty wymienione przez Wnioskodawcę w grupie pierwszej należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i jako takie powinny zostać potrącone z chwilą osiągnięcia odpowiadających im przychodów, tj. z chwilą sprzedaży dziatek.

2. Czy koszty wymienione przez Wnioskodawcę w grupie drugiej należą do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami i jako takie powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienia.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Zagadnienie w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego.

Zdaniem Spółki, wydatki wymienione w drugiej grupie stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Przez tego rodzaju koszty "należy rozumieć koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. gdy nie jest możliwe ustalenie, jakich przychodów dotyczą" (tak: M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX, 2012). Wydatków wymienionych w grupie drugiej nie da się powiązać z konkretnych przychodem z działalności deweloperskiej (tekst jedn.: z przychodem wynikającym ze sprzedaży konkretnej działki lub działki zabudowanej). Przedmiotowe wydatki są ponoszone w ramach i w związku z prowadzeniem prac inwestycyjnych na wszystkich działkach oraz utrzymaniem i zabezpieczeniem terenu wszystkich tych działek (nie ma możliwości przypisania tych wydatków do poszczególnych działek).

Zwrócić należy uwagę, że podobne kategorie wydatków, jak te wymienione przez Wnioskodawcę w grupie drugiej, są zaliczane przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 30 maja 2011 r. (sygn. ILPB3/423-91/11-4/KS) wskazał, iż "Podatek od nieruchomości zaliczany jest do elementów kosztów stałych, które z mocy prawa podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym majątkiem (nieruchomością), a zatem dotyczą całokształtu działalności Spółki. Takie wydatki zaliczane są do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zaliczamy również opłaty z tyt. wieczystego użytkowania gruntu, wydatki na ochronę mienia, koszty eksploatacyjne (usługi telekomunikacyjne, media), koszty polis ubezpieczeniowych związanych z prowadzoną inwestycją, jak również wydatki na przygotowanie oferty i reklamy dotyczące wybudowania i sprzedaży lokali, a także koszty usługi koordynacji procesu sprzedaży. W przypadku wydatków dotyczących przygotowania oferty i reklamy (m.in. w mediach, druk ulotek, koszty stoisk na targach) dotyczące wybudowania i sprzedaży lokali, koszty usług koordynacji procesu sprzedaży nie jest możliwe ustalenie jaka część działań, będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu. Wydatki te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym".

Z uwagi na okoliczność, że przedmiotowe wydatki stanowią w ocenie Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. powinny być potrącane w dacie ich poniesienia (jako koszty ogólnozakładowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. - dalej: "ustawa"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną)

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują z kolei, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której podstawowym przedmiotem działalności jest działalność deweloperska, polegająca na sprzedaży działek, sprzedaży działek wraz z zabudową (domy jednorodzinne), budowa i użytkowanie osiedla domów całorocznych wraz z pełnym uzbrojeniem działek oraz infrastrukturą towarzyszącą. Obecnie działalność deweloperska prowadzona przez wnioskodawcę realizowana jest wyłącznie w ramach jednej inwestycji.

W związku z prowadzoną działalnością deweloperską Spółka ponosi m.in. następujące wydatki ("II grupa wydatków"):

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, czy ww. grupa wydatków poniesionych przez spółkę, powinien zakwalifikować - dla celów swoich rozliczeń podatkowych - do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży działek, działek wraz z zabudową (domy jednorodzinne), potrącalnych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że powyższe wydatki powinny być traktowane dla celów podatkowych - co do zasady - jako tzw. koszty pośrednie, bowiem w sposób ogólny wpływają na przychody. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika aby wymienione wydatki (koszty) można było powiązać bezpośrednio z przychodem ze sprzedaży konkretnie określonej działki czy działki wraz z zabudową (dom jednorodzinny), tj. zindywidualizowanego przedmiotu sprzedaży.

Wobec powyższego, zasadnym jest uznanie, że wskazane wydatki ("II grupa wydatków") przez Wnioskodawcę w należą do kosztów o charakterze ogólnym prowadzonej inwestycji.

W związku z tym przedmiotowe wydatki stanowić będą, tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy powinny być potrącone w dacie poniesienia.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.