ITPB3/423-360d/09/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2009 r. (data wpływu 6 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia prawidłowej ceny nabytego w drodze aportu oprogramowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lipca 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia prawidłowej ceny nabytego w drodze aportu oprogramowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe

Spółka w najbliższym czasie planuje podwyższenie kapitału zakładowego. Na pokrycie udziałów jeden ze wspólników planuje wnieść do Spółki przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, które dotychczas prowadził jako osoba fizyczna jednoosobowo. Wartość obejmowanych przez wspólnika udziałów będzie równa wartości wnoszonego do Spółki przedsiębiorstwa. W związku z wniesieniem przedsiębiorstwa nie powstanie dodatnia wartość firmy. W skład wnoszonego przedsiębiorstwa wchodzą obecnie min. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, a także inne składniki majątku wykorzystywane do celów prowadzonej działalności, niezaliczone dotychczas do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wśród składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczonych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znajduje się wytworzone we własnym zakresie oprogramowanie komputerowe służące do przeszukiwania sieci Internet w celu rejestrowania uwolnionych domen internetowych oraz ich rejestrowania, by później odsprzedać je zainteresowanym podmiotom. Wnoszone do Spółki jako składnik przedsiębiorstwa oprogramowanie komputerowe, stanowi utwór w rozumieniu obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie prawnej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie czwarte w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpatrzona odrębnymi pismami.

W zakresie pytania czwartego Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 16 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia wartości poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stosuje się postanowienia art. 14. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 2 wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wartość wnoszonych w ramach przedsiębiorstwa autorskich praw majątkowych zostanie określona przez Wspólnika przy wycenie składników majątku przedsiębiorstwa na dzień wniesienia, w wartości nie wyższej niż rynkowa. Zdaniem Spółki jeżeli na rynku nie funkcjonuje podobne co do rodzaju i gatunku oprogramowanie, niemożliwym jest uzyskanie opinii biegłego, a przepisy nie przewidują w takim przypadku innych rozwiązań to wartością rynkową/wartością autorskiego prawa majątkowego wchodzącego w skład wnoszonego przedsiębiorstwa, ustaloną na dzień wniesienia przedsiębiorstwa, która w przedstawionym stanie faktycznym będzie wartością początkową przyjętą do amortyzacji tego składnika majątku, może być wartość tego oprogramowania określona przez wspólnika na dzień wniesienia przedsiębiorstwa, biorąc pod uwagę jego specjalistyczną wiedzę i doświadczenie w zakresie tego rodzaju oprogramowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji nie podlegają, stosownie do art. 16c ustawy:

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16g ust. 2 ustawy wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje tylko i wyłącznie dodatnią wartość firmy, przez co wszystkie pozostałe przypadki w tym również sytuacja, w której cena nabycia równa się wartości rynkowej nabywanych w ramach przedsiębiorstwa składników majątkowych, należy traktować w sposób właściwy dla tzw. "wartości ujemnej", czyli wartości innej niż dodatnia wartość firmy.

Idąc dalej, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku - art. 16g ust. 3 ustawy.

Z kolei składnikami majątkowymi - w myśl art. 4a pkt 2 ustawy - są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w sytuacji niewystąpienia dodatniej wartości firmy, przy jednoczesnym braku ujęcia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji podmiotu wnoszącego aport, zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy. W konsekwencji, łączną wartość środków trwałych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa, Spółka będzie ustalała na ww. podstawie. Otrzymaną wartość łączną środków trwałych i wartości niematerialnych należy rozłożyć proporcjonalnie na wszystkie nabyte w ramach aportu środki trwałe i wartości niematerialne i prawne z uwzględnieniem ich wartości rynkowej.

Innymi słowy wartość początkowa wniesionego w ramach aportu przedsiębiorstwa oprogramowania komputerowego, które zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki nie może przekroczyć odpowiedniego udziału wartości tego składnika majątkowego w łącznej wartości środków trwałych wyliczonej przez Spółkę na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy, nie większego niż wartość rynkowa z dnia wniesienia.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny w zdarzeniu przyszłym, należy zauważyć, iż przepisy prawa podatkowego wskazują na sposób określenia wartości początkowej środków trwałych nabywanych w drodze aportu. W przedmiotowej sytuacji ceną nabycia będzie wartość wydanych w zamian za aport udziałów Spółki wspólnikowi wnoszącemu tenże aport, a wartość początkowa środków trwałych będzie ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy, nie zaś na podstawie art. 16g ust. 12 ustawy, który w tymże przypadku będzie miał jedynie charakter pomocniczy, tj. określający sposób wyznaczania górnego pułapu wartości początkowej danego środka trwałego. Konsekwencją powyższego twierdzenia jest to, że Spółka nabywając w ramach przedsiębiorstwa rzeczone prawa autorskie, wydaje w zamian wspólnikowi określoną ilość udziałów o określonej wartości, która to wartość daje podstawę do ustalenia wartości początkowej nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a wartość rynkowa o której mowa w art. 16g ust. 12 w związku z art. 14 ust. 2 ustawy stanowi hipotetyczną, maksymalną dopuszczalną wartość początkową jaka może być przyjęta dla danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Odnosząc się jednakże do problemu poruszonego przez Spółkę, tj. sposobu postępowania przy określeniu górnego pułapu wartości początkowej praw autorskich do oprogramowania. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Stosownie natomiast do brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Ust. 2 art. 14 ustawy stanowi natomiast, iż wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Mając na względzie wyżej cytowane przepisy oraz treść uregulowań dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy było wyeliminowanie sytuacji, w których wartość nabywanych składników byłaby ustalana w sposób dowolny, tj. w oderwaniu od realiów obrotu gospodarczego. Wprowadzenie do ustawy stosownych uregulowań w tym zakresie, nakłada na podmioty prawa podatkowego obowiązek każdorazowego odnoszenia wartości danej transakcji do obiektywnych wartości, dających się zweryfikować.

Ponadto dokonując wykładni literalnej art. 14 ust. 2 ustawy należy zauważyć, iż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN (http://sjp.pwn.pl), gatunek to "rodzaj, typ, odmiana czegoś", natomiast rodzaj to "gatunek czegoś wyróżniany ze względu na pewne cechy". Innymi słowy przez cenę rynkową stosowaną w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, należy rozumieć nie cenę rynkową takich samych praw, ale praw podobnych, tego samego typu, odmiany, charakteryzującego się podobnymi cechami. Takie rozumienie powyższego przepisu jest zgodne również z wykładnią celowościową dając możliwość jego szerokiego zastosowania, również do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Reasumując należy jednocześnie zauważyć, iż art. 14 ustawy nie wskazuje, jaki podmiot ma dokonywać wyceny danej rzeczy lub prawa, lecz określa kryteria jakimi trzeba się kierować przy ustalaniu wartości rynkowej. Biorąc pod uwagę szeroki zakres ww. przepisu należy stwierdzić, iż znajdzie on zastosowanie do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, w konsekwencji stanowisko Spółki w omawianym kontekście należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.