ITPB3/423-357a/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczania różnic kursowych ustalanych metoda rachunkową - jest prawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zasad możliwości wykazywania w rachunku podatkowym różnic kursowych per saldo przy rachunkowej metodzie ich ustalania oraz sposobu alokacji tych różnic do działalności opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania z tytułu prowadzenia jej na terenie SSE.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem m.in. leków, substancji leczniczych i suplementów diety, prowadzącym działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności w strefie (dalej odpowiednio: "Zezwolenia", "Zezwolenie"). Zezwolenia zawierają zakres działalności, z której osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym (działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie danej strefy, określonych w pozycjach klasyfikacji PKWiU wymienionych w danym Zezwoleniu).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p."), jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności realizowanej poza strefą i/lub nieobjętej Zezwoleniami). W związku z tym, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego z p.d.o.p. oraz podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., Spółka klasyfikuje przychody i koszty odpowiednio jako wynikające z działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Spółka dokonuje części rozliczeń w walutach obcych, w związku z czym powstają różnice kursowe. Wnioskodawca, zgodnie z przysługującym na mocy art. 9b ust. i pkt 2 u.p.d.o.p. prawem wyboru, ustala różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm., dalej: "UoR"), tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową.

W miarę możliwości Spółka dokonuje bezpośredniej alokacji części różnic kursowych do działalności zwolnionej lub opodatkowanej p.d.o.p., w zależności od charakteru transakcji, na których powstały te różnice kursowe. Jednak dla części różnic kursowych Spółka nie ma możliwości ich bezpośredniej alokacji do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy rozliczając różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie przepisów UoR, Spółka będzie uprawniona do wykazania w przychodach podatkowych lub w kosztach podatkowych odpowiednio: nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi lub nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, wykazanej za dany okres (poprzez tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo).

2. Czy w ramach rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów UoR:

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego jako pierwsze, rozliczając różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie przepisów UoR, Spółka będzie uprawniona do wykazania w przychodach podatkowych lub w kosztach podatkowych odpowiednio: nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi lub nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, wykazanej za dany okres (poprzez tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo).

Od 1 stycznia 2007 r. art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia podatnikom wybór metody rozliczania różnic kursowych. Zgodnie z pisemnym zawiadomieniem złożonym do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka dokonuje rozliczenia różnic kursowych na podstawie art. 6b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. na podstawie przepisów o rachunkowości (przepisów UoR), zgodnie z tzw. metodą rachunkową ustalania różnic kursowych.

Zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., podatnicy, którzy wybrali tę metodę, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Przepis art. 9b ust. i pkt 2 u.p.d.o.p. zawiera bezpośrednie odesłanie do przepisów o rachunkowości jako do podstawy ustalania różnic kursowych zgodnie z metodą rachunkową. W konsekwencji, na wynik podatkowy Spółki wpływ będą miały różnice kursowe, które powinny być wykazane zgodnie z przepisami o rachunkowości, nawet jeśli nie stanowiłyby one różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Prezentacja różnic kursowych dla celów podatkowych powinna być zatem dokonana zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach UoR, wyróżniają się one bowiem autonomią na gruncie prawa podatkowego, tj. zasady rozliczania różnic kursowych w oparciu o przepisu UoR nie mogą być modyfikowane przez u.p.d.o.p.

Autonomiczność zasad ustalania różnic kursowych zgodnie z metodą rachunkową znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych, w tym np. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2012 r., znak ILPB3/423-503/11-2/EK, w której wskazano, że "skoro Spółka stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to ma obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (...)";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2010 r., znak IBPBI/2/423-1333/09/BG, w której organ podatkowy stwierdza, że "rozwiązania wynikające z rachunkowości określają (...) skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. I SA/Po 888/08, w którym stwierdzono, że odesłanie do przepisów UoR zawarte w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. " (...) powoduje z jednej strony to, że ustalanie różnic kursowych bardziej odpowiada istocie działalności gospodarczej, a ponadto w sposób niebudzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego".

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także przez Ministra Finansów w Biuletynie Skarbowym nr 6/2007, w którym wskazano, iż "rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Jednocześnie, zgodnie z przepisami UoR, różnice kursowe są ujmowane w rachunku zysków i strat Spółki zgodnie z tzw. wynikowym sposobem rozliczania różnic kursowych. Na podstawie art. 30 ust. 4 UoR, różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się co do zasady odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 UoR (winno być art. 42 ust. 3 - dopisek organu), wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2.

UoR wskazuje więc wprost, że Spółka jest zobowiązana zaprezentować różnice kursowe wynikowo, tj. wykazać w rachunku zysków i strat albo nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi albo nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, w zależności od tego, jakie będzie saldo różnic kursowych za dany okres.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku stosowania dla celów podatkowych rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, konieczne jest wynikowe ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych, a zatem ich ujęcie dla celów rachunkowych i podatkowych po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu.

Prawidłowość podejścia zaprezentowanego powyżej znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2014 r., znak IBPBI/2/423-1355/13/MO, IBPBI/2/423-1495/13/MO;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2013 r., znak IBPBI/2/423-289/13/SD;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r., znak IPPB3/423-1030/12-2/MS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., znak IPTPB3/423-295/12-2/KJ.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wybierając metodę rachunkową rozliczania różnic kursowych, Spółka jest zobligowana do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów UoR. W konsekwencji, możliwe jest ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych za dany okres.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku numerem pierwszym (druk ORD-IN) - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Co istotne, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody (art. 9b ust. 3 ww. ustawy).

Ponadto, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2 (art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze, że powyższe normy ustanowione zostały przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a omawianej ustawy lub przepisów o rachunkowości).

Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową" ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, że zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) i w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, że ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, a ewidencja rachunkowa jest prowadzona przez nią zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, w sposób pozwalający na określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania

i wysokości należnego podatku zarówno w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, jak i poza nią.

Zakładając zatem, że przepisy ustawy o rachunkowości zezwalają na rozliczanie różnic kursowych w proponowany przez Spółkę sposób, tj. "per saldo", powstające zarówno w ramach realizowanych transakcji gospodarczych jak i na własnych środkach różnice kursowe bilansowe stanowią również różnice podatkowe i dlatego powinny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania normy prawa podatkowego zawartej w art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Nie podlegała natomiast ocenie prawidłowość zasady naliczenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości - przepisy ustawy o rachunkowości nie należą do przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego, o których mowa w tej ustawie - rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z tym tut. organ podatkowy wydając w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do interpretowania przepisów prawa bilansowego i przyjętych w nim szczegółowych rozwiązań.

Warto przy tym nadmienić, że przepisy prawa bilansowego są domeną służb ekonomiczno-księgowych. do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Ponadto, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.