ITPB3/423-357/12/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - skutków przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - X sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest polską spółką kapitałową - akcjonariuszem spółki XX S.A. z siedzibą w Y (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca planuje wstąpić w rolę komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), która powstanie z przekształcenia Spółki.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"). Działalność Spółki na terenie SSE prowadzona jest na podstawie zezwoleń wydanych zgodnie z przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W związku z powyższą działalnością Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka uzyskała pierwsze zezwolenie w dniu 2 grudnia 1998 r. i zostało ono udzielone do dnia 1 września 2016 r. Zezwolenie to zostało zmienione, w przedmiocie oznaczenia Spółki i przedmiotu działalności, decyzją z 19 listopada 2007 r.

Drugie zezwolenie, również udzielone do dnia 1 września 2016 r., Spółka uzyskała w dniu 20 września 2007 r. Zezwolenie to zostało zmienione, w przedmiocie wielkości i czasu poniesienia kosztów inwestycyjnych, skali zatrudnienia i terminu zakończenia inwestycji, decyzją z 27 kwietnia 2009 r.

Trzecie zezwolenie zostało przez Spółkę uzyskane w dniu 24 września 2010 r. W zezwoleniu tym nie określono końcowego terminu jego obowiązywania, natomiast ustalono maksymalną wielkość kosztów kwalifikowanych (dalej powyższe trzy zezwolenia określane łącznie: "Zezwolenia"). Beneficjentem zezwoleń była Spółka, która w ówczesnym czasie posiadała formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po przekształceniu w SKA Spółka będzie nadal prowadzić działalność na terenie strefy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy po przekształceniu Spółki w SKA, Spółka nie utraci prawa do zwolnienia podatkowego wynikającego z prowadzenia działalności na terenie SSE na podstawie Zezwoleń (rozliczanego po przekształceniu na poziomie wspólników, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), w związku z czym zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka nie będą musieli zwrócić wykorzystanej przez Spółkę do dnia przekształcenia pomocy w postaci zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podnosi, że zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych "Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych". Wymieniony art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje, że "podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (...)".

Spółka prowadzi działalność na terenie SSE na podstawie zezwoleń. Zgodnie więc z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazującym, że wolne od podatku są dochody " (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy (...) o specjalnych strefach ekonomicznych", dochód Spółki (przed jej przekształceniem w SKA) uzyskany z działalności na terenie SSE podlega zwolnieniu podatkowemu. Po przekształceniu powyższe zwolnienie będzie rozliczane, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na poziomie wspólników SKA, w tym Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego". Przesłanki cofnięcia zezwolenia wskazuje art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych "Zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

Przepis powyższy wskazuje, że zezwolenie może być cofnięte bądź ograniczone jedynie w ściśle określonych przypadkach.

Zmiana w strukturze właścicielskiej podmiotu prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani zmiana formy prawnej takiego podmiotu nie zostały wskazane jako przesłanki do cofnięcia zezwolenia. Oznacza to, że na gruncie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma podstaw do twierdzenia, że z powodu zmiany formy prawnej Spółki ze spółki akcyjnej na SKA, zezwolenia mogłyby zostać cofnięte.

Wnioski wynikające z analizy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują uzasadnienie również na gruncie innych ustaw.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą)".

Zgodnie z art. 553 § I k.s.h. "Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej". Zgodnie natomiast z art. 553 § 2 k.s.h. "spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń (podkreślenie wnioskodawcy) (...) które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej".

Podatkowe skutki przekształcenia spółek uregulowane zostały natomiast w Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna (w tym spółka kapitałowa) powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, bądź spółki niemającej osobowości prawnej "wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki". Ma mocy art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przepisy te stosuje się odpowiednio również do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest udzielane przedsiębiorcom. Przedsiębiorcą, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) jest "osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą". Spółka akcyjna jest osobą prawną, natomiast SKA jest spółką niebędącą osobą prawną, której art. 8 § 1 k.s.h. przyznaje zdolność prawną i która prowadzi we własnym imieniu działalność gospodarczą. Obie formy spółki wypełniają więc definicję przedsiębiorcy, a zmiana formy prawnej nie powoduje utraty tego statusu.

W ocenie Wnioskodawcy jego stanowisko jest zgodne z dotychczasowymi rozstrzygnięciami organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2008 r., znak IPPB1/415-413/07-2/AG, Minister Finansów, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wskazał, że "przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje utraty prawa do zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej".

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2010 r., znak IBPBI/1/415-817/10/KB, Minister Finansów, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wskazał, że "jeżeli spółka komandytowa będzie kontynuowała prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego wcześniej dla spółki z o.o., to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie tej strefy, jako wspólnika spółki osobowej będącej sukcesorem generalnym przekształconej spółki kapitałowej, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania".

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku przekształcenia Spółki w SKA i uzyskania przez Wnioskodawcę statusu komplementariusza SKA, Spółka nie utraci prawa do zwolnienia podatkowego wynikającego z prowadzenia działalności na terenie SSE na podstawie Zezwoleń, które po przekształceniu będzie rozliczane na poziomie wspólników (art. 5 ust. 2 Ustawy CIT). Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zarówno Spółka jak i Wnioskodawca nie będą musiały zwrócić wykorzystanej przez Spółkę do dnia przekształcenia pomocy w postaci zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 5 ww. ustawy, Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia koszty inwestycji uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1, po dniu 31 grudnia 2000 r.

Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 17 ust. 4 cyt. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 tej ustawy, w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Sposób rozliczenia w przypadku zaistnienia takich okoliczności został wskazany w art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedsiębiorcą natomiast - w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W tym miejscu należy podkreślić, że w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych nie ma zastrzeżenia, by przedsiębiorca posiadający zezwolenie działał w niezmienionej formie prawnej.

Z powyższego wynika, że zarówno spółka z o.o. jak i spółka komandytowo-akcyjna posiada status przedsiębiorcy, co oznacza, że zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej otrzymuje spółka jako przedsiębiorca, bez względu na to jaki typ spółki handlowej reprezentuje.

Ponadto, art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) określa, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Natomiast skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Taki stan prawny pozwala stwierdzić, że proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które miała spółka kapitałowa, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową.

Stosownie do przepisu art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Oznacza to, że nowo powstała spółka będzie sukcesorem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej otrzymanego przez Spółkę. Z chwilą przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną podatnikami podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności stają się wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, na podstawie przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w wyniku przekształcenia spółki z o.o., w spółkę komandytowo-akcyjną nastąpi kontynuacja praw i obowiązków spółki z o.o. Jeżeli zatem w wyniku przekształcenia nie zostanie cofnięte zezwolenie wydane na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych podatnik będący wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. na mocy sukcesji określonej przepisem art. 93a ustawy - Ordynacja podatkowa będzie miał prawo korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a przekształcenie nie będzie skutkować utratą prawa do zwolnienia podatkowego, ani koniecznością zwiększenia podstawy opodatkowania o dochód zwolniony od opodatkowania przed przekształceniem.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku interpretacji indywidualnych, podkreślić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych, a więc tylko do nich się odnoszą i nie były wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Jednocześnie ustosunkowując się do kwestii nie wyznaczonej pytaniem interpretacyjnym (a więc wykraczającej poza zakres wniosku), tj. sprawy ewentualnego cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, należy dodać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych podstaw do dokonania przez Ministra Finansów interpretacji decyzji administracyjnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), do których należy również zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jest to decyzja o charakterze indywidualnym, szczegółowo określająca warunki realizacji inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9 (art. 16 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Jak stanowi, art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie może być cofnięte albo jego zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

Przepis art. 19 cyt. ustawy wymienia więc następujące przypadki:

* upływ okresu, na jaki została ustanowiona strefa (wygaśnięcie zezwolenia - art. 19 ust. 1 ustawy),

* zaprzestanie prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terenie strefy (cofnięcie lub ograniczenie zezwolenia - art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy),

* rażące uchybienie warunkom określonym w zezwoleniu (cofnięcie lub ograniczenie zezwolenia - art. 19 ust. 3 pkt 2 ustawy),

* nie usunięcie uchybień stwierdzonych w toku kontroli przeprowadzonej przez ministra właściwego ds. gospodarki w terminie wyznaczonym w wezwaniu ministra do ich usunięcia (cofnięcie lub ograniczenie zezwolenia - art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Minister właściwy do spraw gospodarki udziela, cofa i zmienia zezwolenie. Cofnięcie i zmiana zezwolenia następuje na warunkach określonych w art. 19 ust. 2-4 (art. 16 ust. 4 powołanej ustawy). Minister właściwy do spraw gospodarki zasięga opinii zarządzającego strefą przed wydaniem decyzji w sprawie udzielenia, cofnięcia lub zmiany zezwolenia (art. 16 ust. 5 cyt. ustawy). Wątpliwości co do treści decyzji administracyjnej wyjaśniane są w drodze postanowienia na wniosek strony, przez organ, który wydał decyzję (art. 113 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego).

Zatem organem właściwym do rozstrzygnięcia wątpliwości, czy zaistniały przesłanki, o których mowa w przypadku postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia (np. co do stwierdzenia rażącego uchybienia warunkom określonym w zezwoleniu) jest wyłącznie minister właściwy do spraw gospodarki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.