ITPB3/423-347/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 21 września 2011 r. wezwano Spółkę o jego uzupełnienie. Niniejsze zostało dokonane w dniu 3 października 2011 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 25 lutego 2011 r. w dniu 1 czerwca 2011 r. powstała spółka z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego. Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - został wpisany do KRS w dniu 1 czerwca 2011 r.

Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę nastąpiło na podstawie art. 9 ust. 1 oraz art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), art. 6, art. 9 ust. 1, art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.) oraz art. 16 ust. 1, 3, 5, 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Spółka kontynuuje działalność, którą prowadził samorządowy zakład budżetowy - wytwarzanie i przesył energii cieplnej.

Gmina wniosła aportem cały majątek po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym oraz budynki nie ujęte w księgach rachunkowych zakładu. Na podstawie wykazów ewidencji środków trwałych sporządzonych przez samorządowy zakład budżetowy, Spółka wprowadziła do swojej ewidencji środki trwałe o wartości początkowej równej wartościom początkowym ujętym w majątku przyjętym w samorządowym zakładzie budżetowym, zgodnie z art. 16g ust. 9, ust. 18 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku od osób prawnych. Jednocześnie Spółka w swojej ewidencji odnotowała dotychczasowe umorzenia na dzień zakończenia działalności zakładu. Spółka kontynuuje metodę amortyzacji stosowaną w zakładzie budżetowym. Środki trwałe nie ujęte w księgach rachunkowych zakładu, Spółka przyjęła na swój stan w wartościach określonych na dzień wniesienia wkładu stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Budynki, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego, były na stanie ewidencyjnym środków trwałych Gminy. Gmina wniosła aportem do Spółki działki oraz przedmiotowe budynki na nich posadowione. W myśl przepisów art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, budynki te nie spełniają definicji z nich wynikających. Są to budynki niekompletne i niezdatne do użytku. Spółka nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Po dostosowaniu budynków do potrzeb działalności Spółki i przyjęciu ich do używania Spółka rozpocznie odpisy amortyzacyjne.

Na majątek zlikwidowanego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę składały się środki trwałe otrzymane nieodpłatnie z Gminy oraz zakupione lub wytworzone z własnych środków zakładu budżetowego.

Zakład budżetowy od otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych od Gminy, odpisów amortyzacyjnych nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie przez samorządowy zakład budżetowy były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W nowo utworzonej spółce 100% udziałów objęła Gmina. Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy amortyzacja wszystkich środków trwałych przyjętych aportem po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym na pokrycie kapitału zakładowego stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku od osób prawnych w powstałej Spółce.

Przy czym odpowiadając na wezwanie tutejszego organu Jednostka wyjaśniła, iż przez zwrot "wszystkich środków trwałych" rozumie środki trwałe będące w ewidencji samorządowego zakładu budżetowego otrzymane nieodpłatnie od Gminy oraz wytworzone we własnym zakresie jak i środki trwałe będące na stanie majątkowym Gminy, a wszystkie wniesione aportem na pokrycie kapitału zakładowego po likwidacji samorządowego zakładu budżetowego do nowo powstałej Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Natomiast nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie aportu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stała się właścicielem środków trwałych wniesionych aportem niepieniężnym przez Gminę do Spółki. Amortyzację od środków trwałych wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego spółki Jednostka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca został utworzony poprzez przekształcenie zakładu budżetowego, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.). W związku z uchwałą Rady Miejskiej dokonano likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu przekształcenia i utworzenia Spółki z o.o. Z okoliczności sprawy wynika także, iż tytułem wkładu niepieniężnego gmina wniosła na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym do Wnioskodawcy mienie samorządowego zakładu budżetowego (środki trwałe znajdujące się w ewidencji środków trwałych samorządowego zakładu budżetowego) oraz środki trwałe (budynki) znajdujące się w jej ewidencji. Składniki te stały się majątkiem Spółki.

Ustawowa konstrukcja przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie kapitału.

W przedmiotowej sprawie zakład budżetowy został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Stosownie do ustępu pierwszego tego artykułu, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Jednocześnie z ustępu trzeciego wynika, iż likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Ponadto, stosownie do art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.) organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

W myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Jednocześnie art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, iż spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Ustawowa konstrukcja przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę kapitałową polega więc na likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki, do której zostaje wniesione pozostałe po likwidacji zakładu budżetowego mienie jako wkład na pokrycie kapitału.

Przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego występują takie okoliczności jak:

* likwidacja zakładu budżetowego,

* wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem Spółki,

* sukcesja pod tytułem ogólnym,

* powstanie nowej spółki w formie kapitałowej.

Przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Zgodnie z art. 93b w związku z art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zasady sukcesji praw i obowiązków przewidzianych w przepisach praw podatkowego mają również zastosowanie do przekształceń zakładów budżetowych.

Zakres sukcesji może być ograniczony szczególnymi uregulowaniami, wynikającymi z odrębnych ustaw, m.in. z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie lub zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Skutki wstąpienia podatnika we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego powstające w zakresie amortyzacji środków trwałych zostały szczegółowo unormowane w art. 16g ust. 9 i 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mianowicie, w art. 16g ust. 9 niniejszej ustawy, zawarto zasadę kontynuacji. Zgodnie z tym przepisem bowiem w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 18 powyższej ustawy natomiast, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Niniejsze unormowania należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 oraz art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W art. 16h ust. 3 ww. ustawy ustanowiono, iż podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W odniesieniu do amortyzacji sukcesja polega więc na przenoszeniu wartości początkowych środków trwałych oraz kontynuacji metod ich amortyzacji, w tym bowiem przypadku przy przekształceniu formy prawnej, podatnik powstały w wyniku przekształcenia ustala wartość początkową przejętych środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekształconego oraz kontynuuje zasady ich amortyzacji (przejmuje wszelkie prawa i obowiązki).

Oznacza to, że podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia dotyczy zasada kontynuacji co do wartości początkowej środków trwałych, metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca powinien więc ująć w swojej ewidencji "otrzymane" środki trwałe w wartościach początkowych wynikających z ewidencji podmiotu przekształconego i kontynuować amortyzację takich składników majątku z uwzględnieniem metody przyjętej przez ich zbywcę oraz z uwzględnieniem dokonanych przez niego odpisów amortyzacyjnych.

Powyższa zasada kontynuacji dotyczy tylko środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych w sytuacji sukcesji praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93b Ordynacji podatkowej. W sytuacji natomiast, gdy takiej sukcesji nie ma podatnik ustala wartość początkową wniesionego aportu na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Reasumując, w nowoutworzonej Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej następcą prawnym przekształconego zakładu budżetowego odpisy amortyzacyjne od składników mienia wniesionych aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie jej kapitału zakładowego - co do zasady - mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na powyżej wskazanych zasadach.

Odnosząc się jednakże do postawionego przez Wnioskodawcę pytania wskazać należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób trwałych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

W przedmiotowej sprawie, na mocy tego przepisu, zakład budżetowy nie zaliczał do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych nieodpłatnie środków trwałych. Dlatego też - uwzględniając zasady kontynuacji - w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, odpisy amortyzacyjne od przejętych w wyniku przekształcenia składników majątkowych, które zakład otrzymał nieodpłatnie od Gminy, nie mogą stanowić - do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, bowiem wstąpienie Wnioskodawcy we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego skutkuje tym, iż koszty uzyskania przychodów mogą stanowić takie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które nie były wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie nadmienić należy, iż z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione pytanie oraz stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego niniejsza interpretacja dotyczy kwalifikacji dokonywanych przez podmiot odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Nie rozstrzyga natomiast o prawidłowości ustalenia wartości początkowej wniesionych przez Gminę środków trwałych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 - 950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.