ITPB3/423-343/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatkówna zakup usług gastronomicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług gastronomicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wchodzi w skład międzynarodowej grupy spółek J. zajmującej się przede wszystkim produkcją i sprzedażą żeliwnych pieców oraz kominków. W ramach grupy J. Wnioskodawca obsługuje rynek polski, litewski, rosyjski, białoruski i ukraiński.

Z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością wiąże się konieczność odbywania spotkań o charakterze biznesowym, podczas których przedstawiciele Wnioskodawcy negocjują warunki finansowe i rzeczowe dostaw oraz indywidualne warunki poszczególnych transakcji. Spotkania takie odbywają się w siedzibie Wnioskodawcy, jak również poza nią, np. w lokalach gastronomicznych, restauracjach itp. Do dobrych praktyk handlowych należy podjęcie kluczowego kontrahenta obiadem na koszt Wnioskodawcy. Spotkania w restauracjach nie mają charakteru zorganizowanej imprezy czy wystawnego przyjęcia. Ich celem jest zawsze omówienie warunków współpracy czy rozwiązanie bieżących kwestii związanych z prowadzoną działalnością. Posiłki jako dodatkowy element spotkania, są zamawiane z dostępnego w restauracji menu, a ich zakup każdorazowo dokumentowany jest fakturą VAT lub rachunkiem. W trakcie spotkań w siedzibie Wnioskodawcy, niekiedy podawany jest drobny poczęstunek, taki jak ciasto, kawa, herbata czy kanapki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług gastronomicznych, ciasta, napoi itp. Serwowanych w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług gastronomicznych, ciasta, napoi itp. Serwowanych w trakcie spotkań biznesowych z kontrahentami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodu nie stanowią koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "koszty reprezentacji". Wielokrotnie, zarówno organy skarbowe, jak i sądy administracyjne podejmowały próby stworzenia definicji reprezentacji, co doprowadziło do istnienia rozbieżności w tym zakresie. W związku z powyższym w dniu 17 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny przejął do rozpoznania w powiększonym składzie 7 sędziów sprawę z wniosku o interpretację dotyczącą kosztów reprezentacji i w orzeczeniu tym określił jak powinno być rozumiane pojęcie reprezentacji, oraz jakie wydatki ponoszone przez podatników należy uznawać za koszty reprezentacji, a jakie nie mają tego charakteru (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. Akt II FSK 702/11 publ. CBOSA).

W wyroku tym NSA wskazał, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie wizerunku podatnika, dobrego obrazu jego firmy, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Reprezentacja w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów, jest to działanie skierowane do istniejących i potencjalnych kontrahentów podatnika w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Zdaniem sądu, oceniając czy dany koszt ma charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat jego celu. I tak, jeśli wyłącznym lub dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie pozytywnego wizerunku podatnika, to dopiero wtedy możemy mówić, że dany koszt ma charakter reprezentacyjny.

Sąd zwrócił również uwagę, że definiując koszty reprezentacji należy opierać się o dynamiczną wykładnię funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. Koszty, które kilka lat temu byłyby bez wątpienia uznane za reprezentację, dzisiaj nie będą już miały takiego charakteru, a uznać je należy za dobre praktyki i obyczaje handlowe. Będą to takie zdarzenia, które są powszechnie akceptowane i stosowane, bez których prowadzenie działalności gospodarczej danego typu nie jest już możliwe. W ocenie Wnioskodawcy, w branży w której on działa, spotkania biznesowe z kontrahentami w celu omówienia warunków współpracy, podczas których podawany jest posiłek, są taką właśnie powszechnie stosowaną i akceptowaną praktyką.

Wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne i napoje, jak podkreślił we wskazanym powyżej orzeczeniu NSA, nie oznacza, że wydatki te zawsze będą wyłączone z kosztów podatkowych. Nie będą one kosztami wyłącznie wtedy, gdy będą one miały reprezentacyjny charakter. Podsumowując rozważania dotyczące definicji kosztów reprezentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.".

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że wydatki jakie zamierza ponieść na zakup usług gastronomicznych spełniają ogólne warunki do uznania ich za koszt uzyskania przychodu wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie stanowią one kosztów reprezentacji. Kierując się definicją określoną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić należy, że poprawa wizerunku Wnioskodawcy nie będzie głównym celem ich ponoszenia. Wydatki te będą bowiem bezpośrednio związane z prowadzonymi w trakcie spotkań rozmowami handlowymi. Ich celem będzie stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, co ma zrodzić skutek w postaci zawierania kolejnych kontraktów, a w konsekwencji zwiększania przychodów Wnioskodawcy. Wydatki te będą towarzyszyły czynnościom związanym z zawarciem umowy, co będzie niewątpliwie działaniem związanym z przychodami podatnika osiąganymi z realizacji danego kontraktu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez niego na nabycie usług gastronomicznych, napoje, czy ciasto itp. podawane w trakcie spotkań biznesowych, na których negocjowane będą warunki współpracy z kontrahentami, będą stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie wydatki te nie będą stanowić wydatków na reprezentację, ponieważ ich głównym celem nie jest poprawa wizerunku Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. - dalej: "ustawa"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna).

Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

* nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest - co do zasady - związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. - w pkt 28 tego przepisu - koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym terminu "reprezentacja", ani też nie odsyła w celu jego wyjaśnienia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do języka powszechnego, w którym "reprezentacja" oznacza:

* "grupę osób, instytucję występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo";

* "reprezentowanie kogoś lub czegoś";

* "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycja społeczną".

(por. Uniwersalny Słownik Języka Polskie pod red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007; http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Pomocną może być również etymologia tego słowa - "repraesentatio" (łac.) oznacza "wizerunek".

Należy przy tym podkreślić, że definicje słownikowe nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego. W procesie wykładni należy bowiem rozważyć, czy przyjęcie potocznego znaczenia danego pojęcia nie prowadzi do wniosków nie odzwierciedlających celów analizowanej regulacji prawnej.

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Mając na względzie językowe znaczenia tego pojęcia, sposób stosowania go przez ustawodawcę, a także poglądy prezentowane w nauce i praktyce prawa, należy uznać, że w zakresie języka prawnego i prawniczego "reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu". "Reprezentacją", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy jest zatem "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz".

Problemowego pojęcia nie należy przy tym utożsamiać z "wystawnością, wytwornością, czy okazałością" (pomimo, że element taki pojawia się w jednym ze znaczeń analizowanego pojęcia w języku powszechnym). Norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy nie odnosi się do kwestii "wystawności, okazałości" bądź też "zwyczajności" w sposobie realizowania działań przedstawicielskich skierowanych do podmiotów zewnętrznych. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na: przeciętne, typowe - wyłączone z zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 i wystawne, okazałe - objęte zakresem zastosowania tego przepisu, nie znajduje tym samym uzasadnienia normatywnego. W szczególności, należy zauważyć, że przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do uzależnienia stosowania omawianego przepisu od przesłanki mającej nieobiektywny, "nieostry", ocenny charakter. W istocie o zakresie zastosowania tego przepisu decydowaliby sami podatnicy, ustalając poziom wydatków na rzecz kontrahentów, które będą uważać za zwyczajowe, standardowe w danym środowisku biznesowych - za normę obowiązującą w ramach danego rodzaju kontaktów gospodarczych.

Na gruncie omawianego przepisu nieistotne jest również, czy działania o charakterze reprezentacji są realizowane w siedzibie podmiotu, czy poza tą siedzibą. A zatem, wydatki na wszelkiego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, w jakim miejscu są świadczone na rzecz kontrahentów.

Odnosząc powyższe do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę, tj. wydatków na usługi gastronomiczne (tekst jedn.: drobny poczęstunek, taki jak ciasto, kawa, herbata czy kanapki) należy wyjaśnić, iż ich ponoszenie - wbrew temu co twierdzi Spółka - służy budowaniu relacji Wnioskodawcy z kontrahentami i jednocześnie podniesieniu prestiżu Spółki, czy wywołaniu jak najlepszego wrażenia. Wydatki te odnoszą się bowiem do występowania w imieniu Spółki w ramach stosunków handlowych z kontrahentami i są ponoszone na ich rzecz w celu budowania odpowiednich relacji Spółki z tymi podmiotami gospodarczymi, a także podtrzymywania pozytywnego wizerunku firmy. Tym samym, podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Podsumowując, wydatki na zakup na usług gastronomicznych (tekst jedn.: drobny poczęstunek, taki jak ciasto, kawa, herbata czy kanapki) świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, niezależnie od miejsca ich świadczenia, są kosztami reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, choćby nawet przyczyniały się do zwiększenia przychodów Spółki.

Nie znajdują przy tym akceptacji argumenty Spółki, że organizowane przez Spółkę spotkania (w tym w restauracjach) nie mają charakteru zorganizowanej imprezy czy wystawnego przyjęcia. Że ich celem jest zawsze omówienie warunków współpracy czy rozwiązanie bieżących kwestii związanych z prowadzoną działalnością.

Bowiem dla uznania działań za reprezentacyjne, istotny jest cel tych działań, którym w przedmiotowej sprawie jest stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy, stworzenie miłej atmosfery podczas spotkań z kontrahentami, w której partner będzie czuł, że jest traktowany z szacunkiem, właściwie ugoszczony. Niniejsze wypełnia znamiona "reprezentacji", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Dodatkowo - odnosząc się do przywołanego przez Spółkę w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego - zauważyć należy, iż stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie może wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Organy interpretacyjne natomiast - mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych - nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż - jak wskazano powyżej - nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach.

Warto także zauważyć, że w obrocie prawnym funkcjonują również rozstrzygnięcia, w których zaprezentowano odrębne niż Wnioskodawca stanowisko w przedmiotowej sprawie. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 stwierdził, że: "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przyjmując, że wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, odbywającymi się poza siedzibą zakładu podatnika, nie są kosztami reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., wskutek czego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów - podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu przemawia za uznaniem, że wydatki takie, niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa; wydatki takie na mocy wskazanego przepisu nie są uważane za koszty uzyskania przychodów".

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zawartej w prawomocnym wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 202/10: "prawidłowo organ uznał, że nawet jeśli posiłki w restauracjach, tak jak wskazuje to Spółka, nie będą miały charakteru wystawności czy okazałości, to i tak wydatki z nimi związane poniesione będą na reprezentację. Reprezentacją jest bowiem kreowanie pozytywnego wizerunku firmy, stwarzanie jej dobrego obrazu. Reprezentacją są wszelkie działania, u podłoża których leży ułatwianie nawiązywania i podtrzymywania kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy jako godnego zaufania partnera biznesowego".

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.