ITPB3/423-339c/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z częściową refundacją poniesionych przez Spółkę wydatków nie zaliczonych do wartości początkowej środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z częściową refundacją poniesionych przez Spółkę wydatków nie zaliczonych do wartości początkowej środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką celową, powstałą do realizacji projektu farmy wiatrowej. W chwili obecnej inwestycja jest zakończona a sama farma wiatrowa została oddana do użytkowania i generuje energię elektryczną, która jest następnie sprzedawana. Realizacja procesu inwestycyjnego została sfinansowana ze źródeł zewnętrznych, w tym z kredytu inwestycyjnego, pożyczki od udziałowca oraz przyznanego dofinansowania. Spółka nie zatrudnia pracowników.

Projekt "..." był współfinansowany w ramach działania 9.4: Wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych priorytetu IX Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013.

W ramach realizacji projektu Spółka otrzymała finalnie dofinansowanie w wysokości 50% kwoty wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji projektu. Pierwotnie, na mocy Umowy o dofinansowanie nr... z dnia 5 listopada 2010 r. wartość przyznanego dofinansowania wynosiła 40% wartości wydatków kwalifikowanych, jednak z uwagi na fakt, iż przedsiębiorstwo spełniało kryteria średniego przedsiębiorstwa, zgodnie z zapisami § 7 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 3 lutego 2009 r. w sprawie udzielania pomocy publicznej na inwestycje w zakresie budowy lub rozbudowy jednostek wytwarzających energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii, została zwiększona na mocy Aneksu nr... z dnia 29 maja 2012 r. do poziomu 50%.

Dofinansowanie zostało udzielone w formie:

* zaliczki (transza 1 wypłacona 18 listopada 2010 r. oraz transza 2 wypłacona 23 marca 2012 r.),

* płatności pośrednich w formie refundacji,

* płatności końcowej w formie refundacji.

Warunkiem uznania wydatków za kwalifikowalne było ich poniesienie przez Beneficjenta zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie oraz Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach POIiŚ, wydanymi przez Ministra Rozwoju Regionalnego i zaakceptowanie ich, po przedłożeniu przez Spółkę Wniosku o płatność, przez Instytucję Pośredniczącą - Ministerstwo Gospodarki. Tak więc poziom wydatków uznanych ostatecznie za kwalifikowalne, a co za tym idzie poziom dofinansowania do poszczególnych składników aktywów, nie jest znany do momentu ostatecznej akceptacji Wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą.

Dofinansowanie w formie zaliczki przekazane było na wyodrębniony rachunek bankowy. Pierwsza transza została wypłacona po zaakceptowaniu wniosku o płatność z wystąpieniem o zaliczkę. Zgodnie z procedurą wynikającą z: Umowy o dofinansowanie, Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wydanych przez Ministra Rozwoju Regionalnego oraz Instrukcją wypełniania wniosku beneficjenta o płatność (załącznik la do Zaleceń w zakresie wzoru wniosku beneficjenta o płatność w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wydanych przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego), pierwszy wniosek o wypłatę zaliczki nie zawiera szczegółowej specyfikacji wydatków, jakie z tej zaliczki zostaną sfinansowane, a jedynie globalną kwotę wystąpienia o zaliczkę. Zaliczka rozliczana jest w terminie późniejszym kolejnym wnioskiem o płatność, pełniącym funkcję sprawozdawczo-rozliczeniową.

Kolejna transza zaliczki została wypłacona po zaakceptowaniu przez Instytucję Pośredniczącą wniosków o płatność rozliczających 70% przekazanej pierwszej transzy.

Wypłata dofinansowania w formie refundacji nastąpiła po zaakceptowaniu wniosków o płatność rozliczających 100% przekazanej zaliczki i po zaakceptowaniu kwalifikowalności wydatków przedstawionych do refundacji. Z uwagi na procedury dotyczące kwalifikowalności wydatków, poziom kwalifikowalności dla poszczególnych pozycji kosztów był zróżnicowany i nie zawsze obejmował 100% kwoty netto przedstawionych do rozliczenia dokumentów księgowych. Rzutowało to koniecznością korygowania odpisów amortyzacyjnych, w zależności od zatwierdzonego przez Ministerstwo Gospodarki poziomu kwalifikowalności dla poszczególnych pozycji środków trwałych.

W celu prawidłowego przygotowania i weryfikacji dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku o dofinansowanie, a także podejmowania wszelkich innych działań wymaganych w celu skutecznego uzyskania i rozliczenia dotacji, Spółka korzystała z usług wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu zewnętrznego i ponosiła z tego tytułu wydatki w postaci prowizji przygotowawczej oraz trzech rat prowizji uzależnionej od osiągnięcia pożądanego rezultatu (tzw. success fee). Wydatki były ponoszone według następującego harmonogramu:

* płatność przygotowawcza -14 dni od podpisania umowy,

* 1 rata - uzyskanie decyzji Instytucji Wdrażającej o przyznaniu dotacji,

* II rata - zakończenie zarządzania projektem (wystawienie pierwszego wniosku o płatność do Instytucji Wdrażającej),

* III rata - wpływ dotacji na rachunek bankowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki ponoszone na usługi doradcze oraz inne koszty ponoszone w związku ubieganiem się o dotację w związku z obsługą otrzymanej dotacji, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

2. Czy z chwilą otrzymania dofinansowania, będącego częściową refundacją poniesionych przez Spółkę wydatków na wytworzenie środków trwałych, dokonywane odpisy amortyzacyjne od takich środków trwałych winny zostać wyłączone (w dacie otrzymania dotacji) z kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej Spółka uzyskała dofinansowanie do tych środków trwałych.

3. Czy z chwilą otrzymania dofinansowania, będącego częściową refundacją poniesionych przez Spółkę wydatków nie zaliczonych do wartości początkowej środków trwałych, winny one zostać wyłączone (w dacie otrzymania dotacji) z kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej Spółka uzyskała dofinansowanie do tych wydatków.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 3. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stany faktycznego - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 - Jednostka wskazuje, że zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W oparciu o powyższe należy wskazać, iż w momencie otrzymania dofinansowania do poniesionych wydatków uznanych za koszty kwalifikowane projektu:

* wpływy z dotacji będą stanowiły dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy oraz

* wydatki i koszty Spółki bezpośrednio sfinansowane z uzyskanej dotacji nie będą - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy - uważane za koszty uzyskania przychodów.

Momentem otrzymania dotacji jest:

* W przypadku zaliczki - moment otrzymania informacji od instytucji pośredniczącej - Ministerstwa Gospodarki, o akceptacji wniosku o płatność. Jak stanowi "Podręcznik Wdrażania Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko", przygotowany przez Instytucję zarządzającą programem - Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, w celu rozliczenia wypłaconych transz zaliczek i jednocześnie części wydatków kwalifikowanych, poniesionych w ramach realizacji projektu, Spółka jako beneficjent, składa do instytucji pośredniczącej tzw. wniosek o płatność, zawierający wykaz poniesionych wydatków w ramach kosztów kwalifikowanych wraz z określeniem wartości kosztów kwalifikowanych dla każdej pozycji i poziomem dofinansowania. Zatwierdzony wniosek o płatność stanowi podstawę do wypłaty kolejnych transz zaliczki lub refinansowania w przypadku całkowitego wykorzystania środków z zaliczki;

* W przypadku otrzymania refundacji - moment wpływu środków z refundacji na konto bankowe Spółki. Podstawę do przekazania środków na rachunek bankowy beneficjenta (Spółki), stanowi zatwierdzony Wniosek o płatność, zawierający wykaz poniesionych wydatków w ramach kosztów kwalifikowanych wraz z określeniem wartości kosztów kwalifikowanych dla każdej pozycji i poziomem dofinansowania.

W momencie otrzymania dotacji Spółka jest zobowiązana dokonać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która została objęta otrzymanym dofinansowaniem. Korekty kosztów należy dokonać poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie otrzymania dotacji, gdyż dopiero wówczas Spółka uzyskuje informacje, które z poniesionych wydatków oraz w jakiej wysokości podlegają zwrotowi. Do momentu otrzymania dofinansowania koszty te w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów. Bez zaistnienia tego zdarzenia Spółka nie miała i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, związanych z poniesionymi wydatkami. Korygowanie kosztów wstecz mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której Spółka spowodowałaby powstanie zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty uzyskania przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo, podczas gdy na ówczesny moment (przed otrzymaniem dofinansowania) ustalane były w prawidłowej wysokości. Korzystając ze środków unijnych Spółka poniosłaby swoistą karę finansową w postaci obowiązku uiszczania odsetek od zaległości podatkowych, tylko z uwagi na to, że część wydatków została jej zwrócona w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zakończyła inwestycję budowy farmy wiatrowej. Projekt był współfinansowany w ramach działania 9.4: Wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych priorytetu IX Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Umowa o dofinansowanie została podpisana w dniu 5 listopada 2010 r.

Rozważając charakter otrzymywanych przez Wnioskodawcę środków, należy odnieść się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. , poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

W świetle przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest beneficjentem środków stanowiących przedmiot umowy o dofinansowanie projektu pn. "..." przeznaczonych na jego realizację.

Zatem - biorąc pod uwagę źródło finansowania projektu - należy stwierdzić, iż w odniesieniu do środków europejskich, jakie Spółka otrzymała znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców lub z art. 17 ust. 1 pkt 53 tej ustawy, mocą którego wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W związku z powyższym, dofinansowanie, z którego refundowane są koszty kwalifikowane projektu, stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowej. Jednocześnie dochód z tego tytułu jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 lub 53 tej ustawy.

Wskazać także należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów podatkowych wydatki sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów np:

* odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy),

* wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy wyjaśnić należy, iż konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Wnioskodawcę jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z tych środków. Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Należy przy tym zauważyć, iż zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone. Innymi słowy, sformułowanie to dotyczy także wydatków, które zostały najpierw poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Zatem, wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu pokryte środkami zwolnionymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego w opisanym stanie faktycznym, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki na które Spółka otrzymała dofinansowanie, stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu pokryte środkami wolnymi od opodatkowania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zatem - odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji - po otrzymaniu dofinansowania podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Dlatego też słuszne jest stanowisko Spółki, że "jest zobowiązana dokonać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która została objęta otrzymanym dofinansowaniem". Nie można jednakże zgodzić się z twierdzeniem, że "korekty kosztów należy dokonać poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie otrzymania dotacji. (...). Do momentu otrzymania dofinansowania koszty te w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów", co skutkuje tym, że stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.