ITPB3/423-339a/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na usługi doradcze oraz inne koszty ponoszone ze względu na ubieganie się o dotację w związku z obsługą otrzymanej dotacji - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na usługi doradcze oraz inne koszty ponoszone ze względu na ubieganie się o dotację w związku z obsługą otrzymanej dotacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką celową, powstałą do realizacji projektu farmy wiatrowej. W chwili obecnej inwestycja jest zakończona a sama farma wiatrowa została oddana do użytkowania i generuje energię elektryczną, która jest następnie sprzedawana. Realizacja procesu inwestycyjnego została sfinansowana ze źródeł zewnętrznych, w tym z kredytu inwestycyjnego, pożyczki od udziałowca oraz przyznanego dofinansowania. Spółka nie zatrudnia pracowników.

Projekt "..." był współfinansowany w ramach działania 9.4: Wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych priorytetu IX Infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku i efektywność energetyczna Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013.

W ramach realizacji projektu Spółka otrzymała finalnie dofinansowanie w wysokości 50% kwoty wydatków kwalifikowanych poniesionych w toku realizacji projektu. Pierwotnie, na mocy Umowy o dofinansowanie nr... z dnia 5 listopada 2010 r. wartość przyznanego dofinansowania wynosiła 40% wartości wydatków kwalifikowanych, jednak z uwagi na fakt, iż przedsiębiorstwo spełniało kryteria średniego przedsiębiorstwa, zgodnie z zapisami § 7 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 3 lutego 2009 r. w sprawie udzielania pomocy publicznej na inwestycje w zakresie budowy lub rozbudowy jednostek wytwarzających energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii, została zwiększona na mocy Aneksu nr... z dnia 29 maja 2012 r. do poziomu 50%.

Dofinansowanie zostało udzielone w formie:

* zaliczki (transza 1 wypłacona 18 listopada 2010 r. oraz transza 2 wypłacona 23 marca 2012 r.),

* płatności pośrednich w formie refundacji,

* płatności końcowej w formie refundacji.

Warunkiem uznania wydatków za kwalifikowalne było ich poniesienie przez Beneficjenta zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie oraz Wytycznymi w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach POIiŚ, wydanymi przez Ministra Rozwoju Regionalnego i zaakceptowanie ich, po przedłożeniu przez Spółkę Wniosku o płatność, przez Instytucję Pośredniczącą - Ministerstwo Gospodarki. Tak więc poziom wydatków uznanych ostatecznie za kwalifikowalne, a co za tym idzie poziom dofinansowania do poszczególnych składników aktywów, nie jest znany do momentu ostatecznej akceptacji Wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą.

Dofinansowanie w formie zaliczki przekazane było na wyodrębniony rachunek bankowy. Pierwsza transza została wypłacona po zaakceptowaniu wniosku o płatność z wystąpieniem o zaliczkę. Zgodnie z procedurą wynikającą z: Umowy o dofinansowanie, Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wydanych przez Ministra Rozwoju Regionalnego oraz Instrukcją wypełniania wniosku beneficjenta o płatność (załącznik la do Zaleceń w zakresie wzoru wniosku beneficjenta o płatność w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko wydanych przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego), pierwszy wniosek o wypłatę zaliczki nie zawiera szczegółowej specyfikacji wydatków, jakie z tej zaliczki zostaną sfinansowane, a jedynie globalną kwotę wystąpienia o zaliczkę. Zaliczka rozliczana jest w terminie późniejszym kolejnym wnioskiem o płatność, pełniącym funkcję sprawozdawczo-rozliczeniową.

Kolejna transza zaliczki została wypłacona po zaakceptowaniu przez Instytucję Pośredniczącą wniosków o płatność rozliczających 70% przekazanej pierwszej transzy.

Wypłata dofinansowania w formie refundacji nastąpiła po zaakceptowaniu wniosków o płatność rozliczających 100% przekazanej zaliczki i po zaakceptowaniu kwalifikowalności wydatków przedstawionych do refundacji. Z uwagi na procedury dotyczące kwalifikowalności wydatków, poziom kwalifikowalności dla poszczególnych pozycji kosztów był zróżnicowany i nie zawsze obejmował 100% kwoty netto przedstawionych do rozliczenia dokumentów księgowych. Rzutowało to koniecznością korygowania odpisów amortyzacyjnych, w zależności od zatwierdzonego przez Ministerstwo Gospodarki poziomu kwalifikowalności dla poszczególnych pozycji środków trwałych.

W celu prawidłowego przygotowania i weryfikacji dokumentacji niezbędnej do złożenia wniosku o dofinansowanie, a także podejmowania wszelkich innych działań wymaganych w celu skutecznego uzyskania i rozliczenia dotacji, Spółka korzystała z usług wyspecjalizowanego w tym zakresie podmiotu zewnętrznego i ponosiła z tego tytułu wydatki w postaci prowizji przygotowawczej oraz trzech rat prowizji uzależnionej od osiągnięcia pożądanego rezultatu (tzw. success fee). Wydatki były ponoszone według następującego harmonogramu:

* płatność przygotowawcza -14 dni od podpisania umowy,

* 1 rata - uzyskanie decyzji Instytucji Wdrażającej o przyznaniu dotacji,

* II rata - zakończenie zarządzania projektem (wystawienie pierwszego wniosku o płatność do Instytucji Wdrażającej),

* III rata - wpływ dotacji na rachunek bankowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki ponoszone na usługi doradcze oraz inne koszty ponoszone w związku ubieganiem się o dotację w związku z obsługą otrzymanej dotacji, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

2. Czy z chwilą otrzymania dofinansowania, będącego częściową refundacją poniesionych przez Spółkę wydatków na wytworzenie środków trwałych, dokonywane odpisy amortyzacyjne od takich środków trwałych winny zostać wyłączone (w dacie otrzymania dotacji) z kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej Spółka uzyskała dofinansowanie do tych środków trwałych.

3. Czy z chwilą otrzymania dofinansowania, będącego częściową refundacją poniesionych przez Spółkę wydatków nie zaliczonych do wartości początkowej środków trwałych, winny one zostać wyłączone (w dacie otrzymania dotacji) z kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej Spółka uzyskała dofinansowanie do tych wydatków.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 1. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stany faktycznego - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - Jednostka wskazuje, że zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalnie poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są również koszty ogólne, związane z funkcjonowaniem Spółki, nie mające bezpośredniego powiązania z żadnymi konkretnymi przychodami. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć zatem nie tylko wydatki niezbędne, ale też takie, które pozwalają podatnikowi na uzyskanie oszczędności, uniknięcie ciężarów, zapobieżenie stratom, zachowanie ciągłości funkcjonowania lub płynności finansowej.

Nie budzi wątpliwości fakt, iż z punktu widzenia interesów Spółki korzystne jest otrzymanie dotacji na realizowaną inwestycję. Spółka nie zatrudniając personelu, nie posiada fachowej wiedzy oraz doświadczenia w dziedzinie przygotowania dokumentacji na potrzeby wystąpienia z wnioskiem o przyznanie dotacji oraz jej formalnego rozliczenia, musiała więc skorzystać z usług doradczych (konsultingowych), świadczonych przez wyspecjalizowaną jednostkę. Postępowanie takie należy uznać za racjonalne, gdyż zapobiega błędnym decyzjom, mogącym wpłynąć na finanse Spółki, a w ostateczności doprowadzić do konieczności zwrotu uzyskanej dotacji wraz z odsetkami. Wydatki ponoszone w związku z ubieganiem się o uzyskanie dotacji oraz jej rozliczeniem, w całości będą zatem stanowiły koszt uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy celem ich poniesienia jest zabezpieczenie źródła przychodu. Ponadto koszty te nie są ujęte w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatki te pokryte w całości ze środków własnych, jako koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegają potrąceniu w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d i4e ustawy), tj. w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki.

Powyższy wniosek dotyczy także sytuacji, gdy z dotacji zostanie sfinansowany zakup lub wytworzenie środków trwałych.

Zgodnie z art. 16g za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Katalog wydatków wpływających na wartość początkową środka trwałego nie ma charakteru zamkniętego. Z powyższego wynika jednak, iż do wartości początkowej środka trwałego zaliczyć można tylko wydatki ściśle związane z nabyciem tego środka trwałego. W tym kontekście, stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na przygotowanie wniosku o dotację, nie mogą być uznane za wydatki powiększające wartość początkową środków trwałych. Wydatki te są kosztami ogólnymi, wynikającymi z prowadzenia działalności gospodarczej, tj. z decyzji Spółki o ubieganiu się o przyznanie dotacji.

Podsumowując, koszty ponoszone w związku z ubieganiem się o przyznanie dotacji oraz z jej późniejszą obsługą stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodowi jako koszty pośrednie potrącane są wdacie ich poniesienia. Podobne stanowisko zaprezentowały organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in.: interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. IPPB1/415-852/10-2/MS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-338/09-4/JC wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2009 r., sygn. ITPB3/423-509/09/AM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.