ITPB3/423-338/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 6 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu wpływu 6 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej Spółka), w ramach prowadzonej działalności podejmuje procesy inwestycyjne, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych.

W związku z powyższym Spółka ponosi, w większości przypadków, następujące koszty:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty - wskazane w punktach e, j - o, Spółka może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, tzn. nie kapitalizować ich w wartości początkowej środka trwałego jako koszty wytworzenia.

Wnioskodawcy uważa, że nie musi on uwzględniać wymienionych kosztów jako elementu wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania."

Spółka nie ma wątpliwości, że w świetle ww. definicji, powinna zaliczać do kosztów wytworzenia środka trwałego koszty wymienione w pkt a - d oraz pkt f - i, są one bowiem niewątpliwie i bezpośrednio związane z procesem wytwarzania środka trwałego.

Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe koszty, Spółka stwierdza co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1187/07) dokonał wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając: "Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystania do działalności podlegającej opodatkowaniu (...) oznacza, że użyty (...) zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem sądu wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego.

Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 ustawy z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty nie mające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika".

Zdaniem Spółki oznacza to, że wydatki muszą być po pierwsze poniesione w następstwie podjęcia procesu inwestycyjnego, a po drugie, nie istnieje możliwość ich wystąpienia u podatnika w innych okolicznościach, niż właśnie wytwarzanie przez niego środka trwałego.

Zgodnie z art. 41 Prawa budowlanego "rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy", tj. niewątpliwie po uzyskaniu pozwolenia na budowę. W ocenie Spółki, wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania (a nie w następstwie takiej decyzji), tj. koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych, koszty organizacji przetargów, koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp. nie stanowią kosztów inwestycji, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją (są ponoszone przed jej rozpoczęciem, a w wielu przypadkach ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji). Spółka, ponosząc powyższe wydatki w celu uzyskania przychodu lub zachowania źródła przychodów (np. poprzez planowanie rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej), nie jest w stanie przewidzieć, czy w konsekwencji dojdzie do wytworzenia przez Spółkę we własnym zakresie środka trwałego. Może okazać się bowiem z przyczyn obiektywnych, iż niepomyślne wyniki badań geologicznych, przetargu lub nieuzyskanie pozwolenia na budowę udaremnią rozpoczęcie zamierzonego procesu inwestycyjnego.

Trudno niepodjęcie jedynie planowanych prac, po przeprowadzeniu wstępnego rozpoznania i nawet uzyskaniu części dokumentacji, uznać za zaniechanie inwestycji, która nie została w ogóle rozpoczęta.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że ustawa poprzez inwestycję rozumie środki

trwałe w budowie, w rozumieniu z kolei ustawy o rachunkowości, a ta ustawa rozumie przez to pojęcie zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. A zatem znowu mowa jest o rzeczy, która jest już budowana (a nie np. przygotowywana od strony "dokumentacyjnej" lub badana jest jedynie przydatność czy opłacalność jej powstania). Ponieważ zaś ani ustawa podatkowa, ani ustawa o rachunkowości (do której ustawa odwołuje się) nie definiują pojęcia budowy środka trwałego, to zdaniem Spółki w sposób oczywisty należy się odnieść do Prawa budowlanego - pojęcie budowy w tej ustawie jest zresztą zasadniczo zbieżne z potocznym rozumieniem.

Konkludując, z uwagi na to, że część wydatków jest ponoszonych przez Spółkę przed rozpoczęciem budowy środka trwałego (czyli przed rozpoczęciem jego wytwarzania), nie powinny one być włączane do wartości początkowej. Niezależnie od Tego, nie można pominąć, że poniesienie tych kosztów w wielu sytuacjach powstrzymuje podatników przed podjęciem nietrafionych inwestycji albo efekty poniesienia kosztów mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności w inny sposób, niż tylko na potrzeby wybudowania konkretnego środka trwałego lub mogą zostać wykorzystane w nieokreślonej bliżej przyszłości. Dotyczy to kosztów wskazanych w pkt j, k, ł i n opisu stanu faktycznego. Gros ze wskazanych wydatków można wręcz uznać za koszty ogólne zarządu, które zostaną omówione w dalszej części stanowiska Spółki.

Ustawodawca świadomie wyłączył z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, pozostałe koszty operacyjne oraz koszty operacji finansowych i koszty ogólne zarządu. Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, stanowią co do zasady bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (nie są kapitalizowane), ponieważ m.in. byłyby one poniesione niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby przeprowadzony. Mowa tutaj także o takich kosztach, których ponoszenie jest związane z samym posiadaniem majątku (niezależnie od tego, jak jest wykorzystywany) czy rodzajem prowadzonej działalności. Ustawa znowu nie definiuje tych pojęć, ale występują one w ustawie o rachunkowości. Z tym, że ustawa ta również nie zawiera definicji kosztów ogólnych zarządu.

Zgodnie jednak z poglądami doktryny oraz znaczeniem potocznym, rozumie się przez to koszty, które umożliwiają de facto codzienne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, a których nie da się ująć w innych zdefiniowanych grupach kosztów. Są to zatem koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. Pomorski Urząd Skarbowy (postanowienie z 13 lutego 2006 r. DP/PD/423-0152/05/AK) oraz Izba Skarbowa w Gdańsku (pismo z 11 sierpnia 2005 r. nr BI/005-1220/04) wyróżniły w kosztach zarządu:

* koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,

* koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,

* koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że jako koszty ogólne zarządu ma prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki wskazane w pkt e i m stanu faktycznego opisanego we wniosku, tj. koszty ubezpieczenia mienia, w szczególności prowadzonej inwestycji oraz opłaty za użytkowanie gruntu oraz podatek od nieruchomości, płacone także od działek i obiektów, związanych z inwestycją. Koszty te bowiem Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania określonych składników majątkowych i prowadząc działalność musiałaby je ponosić bez w względu na to czy, i w jaki sposób wykorzystuje te składniki majątkowe.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, do omawianej grupy wydatków należy także zaliczyć omówione wcześniej wydatki na uregulowanie stanu prawnego gruntów. Są to koszty funkcjonowania Podatnika jako przedsiębiorcy - tj. koszty poniesione na szeroko rozumiane utrzymanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Podobne stanowisko zajmowały np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - sygn. III SA/Wa 1187/07, Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku BP/423-0026/06/RA, Urząd Skarbowy w Rudzie Śląskiej PD-423-0/05 czy Izba Skarbowa w Gdańsku BI/005-1220/04.

Kosztami pośrednio związanymi z wytwarzaniem środka trwałego, ale które nie powinny być kapitalizowane w wartości początkowej, są zdaniem Spółki także koszty obsługi prawnej i doradztwa, jeżeli dostarczycielem wiedzy dotyczącej inwestycji są podmioty,

które i tak pozostają ze Spółką w stałej więzi prawnej (niezależnie od prowadzenia inwestycji) oraz tzw. koszty osobowe pośrednie dotyczące pracowników, którzy z uwagi na wykonywaną pracę lub zajmowane stanowisko, muszą zostać niejako "przy okazji" zaangażowani w proces wytwarzania środków trwałych.

Pomoc prawna ze swej istoty związana jest z funkcją kontrolną zarządu i odpowiedzialnością jaką ponosi zarząd za prawidłową realizację przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. (sygn. III SA/Wa 1353/06) stwierdził, iż "wydatki na obsługę prawną czy to poniesione jako wydatki na wynagrodzenia własnych pracowników radców prawnych czy zleceniobiorców stanowią koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. Nie ma przy tym znaczenia, jakich zagadnień, czy czynności prawnych obsługa ta dotyczy."

Osoby zatem zobowiązane w stały sposób do doradzania podmiotowi gospodarczemu wykonują w tym zakresie swoje obowiązki, niezależnie od tego, czy w danym momencie wątpliwość dotyczy prowadzonej inwestycji czy innych spraw. Obsługa prawna czy doradztwo ma bowiem swoje źródło w umowie właśnie o obsługę prawną i doradztwo na rzecz Spółki, a nie w rozpoczęciu przez nią wytwarzania środka trwałego. Zatem nie tylko wydatki powyższego rodzaju poniesione przed rozpoczęciem budowy środka trwałego nie mogą być zdaniem Spółki kumulowane w wartości początkowej. Dotyczy to także obsługi prawnej i doradztwa w trakcie prowadzenia inwestycji, o ile uzyskana wiedza nie jest niezbędna dla prowadzenia tej inwestycji (nie warunkuje jej dalszego prowadzenia). Dodatkowo należy mieć na uwadze, że uzyskane przy okazji prowadzenia inwestycji opinie, nie dotykające specyficznych dla niej kwestii, mogą być wykorzystane także na inne potrzeby przedsiębiorcy.

Podobnie, nie można uznać, że kapitalizowane w kosztach wytworzenia środka trwałego powinny być koszty pracownicze dotyczące osób, które w związku z wykonywanym zawodem lub sprawowaną funkcją, są zaangażowane także w proces wytwarzania takiego środka trwałego. Tzn. wykonują pewne czynności odnoszące się do tego środka trwałego, wykonując po prostu swoją pracę polegającą na codziennym wykonywaniu takich

czynności w odniesieniu do innych obiektów czy w innych okolicznościach. Innymi słowy, osoby takie nie uczestniczą wyłącznie i bezpośrednio w wytwarzaniu środka trwałego. Faktycznie zatem, nawet niemożliwe jest precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia takich osób, które można by odnieść tylko i wyłącznie do ich aktywności dotyczącej wytwarzanej inwestycji (wprost o tych kosztach mowa jest w pkt o opisanego stanu faktycznego).

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy, nie podlegają kapitalizacji w wartości początkowej wytworzonego środka trwałego również pozostałe koszty operacyjne. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, ale definicja znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości. W jej myśl, do pozostałych kosztów operacyjnych należy zaliczyć "koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty związane z:

* działalnością socjalną

* zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, a także utrzymaniem i zbyciem nieruchomości, zaliczanych do inwestycji,

* z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,

* z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

* z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty wytworzenia sprzedanych produktów lub sprzedanych towarów, koszty sprzedaży lub koszty finansowe,

* z odszkodowaniami, karami i grzywnami,

* z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych."

Zgodnie z kolei z art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, "W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego, dokonuje się - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość."

Mając zatem na uwadze powyższe, poprzez obowiązek ujęcia w pozostałych kosztach operacyjnych wartości netto likwidowanego środka trwałego (niezależnie od przyczyn tej likwidacji) ustawodawca zdecydował, że wartość ta (niezamortyzowana) nie będzie ujmowana w wartości początkowej jako koszt wytworzenia. Nawet jeżeli likwidacja środka trwałego jest niezbędna dla rozpoczęcia nowej inwestycji.

Stanowisko o bezpośrednim ujęciu takich kosztów w kosztach uzyskania przychodów zaprezentował m.in. Lubelski Urząd Skarbowy w Lublinie (pismo nr PD.423-42/07 z 13 czerwca 2007 r.), Podlaski Urząd Skarbowy (pismo nr P-I/423/41/AN/06 z dnia 11 października 2006 r.) odwołując się nawet wprost do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy (co oczywiście i tak nie zmienia konkluzji, że mamy do czynienia z pozostałym kosztem operacyjnym) oraz Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (pismo nr 1471/DPD2/423/64/06/JB z dnia 13 lipca 2006 r.).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nieumorzona wartość początkowa likwidowanego środka trwałego nie może stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego po pierwsze dlatego, że księgowy odpis takiej wartości jest pozostałym kosztem operacyjnym, a po drugie, skutki podatkowe straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Tylko zmiana rodzaju prowadzonej działalności miałaby ten skutek, że nieumorzona wartość zlikwidowanego środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. We wszystkich innych przypadkach, według Podatnika, w dacie ujęcia w księgach rachunkowych likwidacji środka trwałego, jego nieumorzona wartość staje się kosztem podatkowym.

Końcowo Spółka stwierdza, że także koszty i wydatki związane ze zlikwidowaniem środka trwałego, nie powinny stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Konkluzja taka jest prostą konsekwencją stwierdzenia, że likwidacja środka trwałego jest zdarzeniem, które jest ujmowane samodzielnie w księgach rachunkowych (a zatem

i w wyniku podatkowym, chyba że przepisy podatkowe stanowiłyby wprost o czymś innym). Innymi słowy, środek trwały wiedzie swój byt bilansowo-podatkowy jako taki, i wszystkie skutki związane z tym bytem, w szczególności jego likwidacja, znajdują swoje odzwierciedlenie w zapisach tak ustawy o rachunkowości, jak i ustawy podatkowej.

Jeżeli zatem ustawodawca nie zapisał bezpośrednio, że koszty związane z likwidacją środka trwałego stanowią koszt wytworzenia nowego środka trwałego, to zdaniem Spółki, tak jak nieumorzona wartość likwidowanego środka stanowi pozostały koszt operacyjny,

to tak samo wszelkie wydatki poniesione w związku z likwidacją stanowią również pozostałe koszty operacyjne. A takowe nie stanowią ex definitione kosztu wytworzenia.

Oczywiście spółka ma świadomość, że w art. 16g ust. 4 ustawy nie wskazano zamkniętego katalogu wydatków i kosztów, które są kosztami wytworzenia, ale nieuzasadniona byłaby jej zdaniem interpretacja, zgodnie z którą pewne koszty związane z likwidacją środka trwałego, co jest jednym z etapów poprzedzających pojawienie się nowego środka trwałego, nie są kosztami wytworzenia tego środka trwałego (nieumorzona wartość początkowa), a inne kosztami wytworzenia już są (np. koszty rozbiórki likwidowanego budynku). Zdaniem Spółki, wszystko co wiąże się ze zlikwidowaniem środka trwałego, jako pozostałe koszty operacyjne, nie może być kumulowane w wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń

z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie)

* odrębnie regulując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d powołanej ustawy).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości

(Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to

- w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje natomiast środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

* nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

* maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

* ulepszenia w obcych środkach trwałych,

* inwentarz żywy.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 powołanej ustawy normuje ponadto, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodniez art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadania inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych. Generalnie wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Kwalifikując je do kosztów podatkowych należy więc uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tekst jedn.: gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych,

o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się-wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia "kosztów ogólnych zarządu". W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

* koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,

* koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,

* koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Podnieść należy również, że zdaniem organu, brak jest podstaw do odwoływania się w niniejszej sprawie do przepisów prawa budowlanego, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego i uregulowanie na gruncie tego prawa kwestii związanych z kosztami wytworzenia środków trwałych i sposobu ich rozliczenia podatkowego (art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 cyt. ustawy). Pojęcie budowy występujące na gruncie ustawy - Prawo budowlane, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż przepis art. 16g ust. 4 tej ustawy stanowi o "koszcie wytworzenia", a nie o "budowie" środka trwałego.

W świetle powyższych przepisów wydatki ponoszone przez Spółkę można zakwalifikować w następujący sposób.

Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych i mimo, że poniesione zostały do dnia oddania ich do używania stanowią o ich koszcie wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o ich wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te mogą więc zmniejszać podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 omawianej ustawy - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Natomiast o tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Wydatki wymienione w niniejszej części (punkt 1) są bezpośrednio związane z inwestycją (planowaną, bądź prowadzoną). Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Wobec tego, jako związane z inwestycją główną, powiększają wartość początkową środka trwałego wytworzonego w rezultacie zakończenia inwestycji.

Wydatkami zwiększającymi koszt wytworzenia będą więc m.in. prace geologiczne i geodezyjne niezbędne do uzyskania pozwolenia na budowę, zakup usług projektowych, inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanych z prowadzoną inwestycją, koszty dokumentacji przetargowej i uczestnictwa w nich, koszty rozbiórki i wyburzenia obiektów znajdujących się na gruncie przeznaczonym pod nową inwestycję, koszty wywozu gruzu i przygotowania terenu.

Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

Wydatki te Jednostka ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości czy korzystaniem z niej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez Spółkę, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie.

Zarówno podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz wydatki związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów ponoszone w trakcie inwestycji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości. Nie stanowią zatem "innego kosztu", o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, który daje się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Odnosząc się natomiast do zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości początkowej likwidowanego środka trwałego należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Oznacza to, że likwidacja środków trwałych spowodowana innymi przyczynami niż zmiana rodzaju działalności może być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ich wartości netto.

W przedstawionym stanie faktycznym wyłączenie określone w wyżej w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, bowiem fizyczna likwidacja środka trwałego (środków trwałych) nie zostanie spowodowana utratą jego przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności. Poniesione wydatki na wytworzenie tych środków trwałych, odpowiadające nieumorzonej ich wartości, powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. Realizacja inwestycji, w wyniku których dochodzi do wytworzenia środków trwałych, nie jest natomiast zmianą rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności. A zatem - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4e tej ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, wydatki wymienione w omawianej części (punkt 2), jako koszty pośrednie, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* koszty osobowe pośrednie (koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych w proces wytwarzania środka trwałego, np. inspektorzy nadzoru oraz pracowników zaangażowanych w proces ustalania warunków przyłączeniowych, zawierania umów przyłączeniowych, tj. koszty dotyczące osób, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego środka trwałego - dotyczy punktu o) stanu faktycznego).

Jak wskazano na wstępie niniejszej interpretacji na koszt wytworzenia środka trwałego składają się m.in. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi (art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej).

Obsługa pracownicza (m.in. obsługa prawna oraz wynagrodzenia osób, które zaangażowane są wyłącznie w proces wytwarzania danego środka trwałego) niewątpliwie mieści się w zakresie tego przepisu. Tak więc koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do obsługi inwestycji podwyższają wartość początkową środka trwałego.

Jednakże, w przedstawionym stanie faktycznym Jednostka podnosi, że pracownicy obsługujący inwestycję (np. obsługa prawna) wykonują swoje czynności niejako "przy okazji". Zatrudnieni są oni przez Spółkę na ogólnych zasadach i wykonują wszelkie czynności zlecone przez zakład pracy (świadczą pracę na jego rzecz). Koszty te stanowią w Spółce koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, bowiem nie jest możliwe uwzględnienie ich przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, jak również przyporządkowanie ich do konkretnych przychodów.

Nadmienić przy tym trzeba, iż do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zajmującym się m.in. obsługą inwestycji ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne oraz wydatki, które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Konsekwencją tego jest, że:

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem Podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej

zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Oceniając więc stanowisko Wnioskodawcy, tutejszy organ uznał je za nieprawidłowe, bowiem nie można stwierdzić, że wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę, wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinny zostać odniesione w koszty podatkowe w momencie poniesienia. Koszty związane z inwestycją główna powinny bowiem zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego i podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że:

* koszty organizacji przetargów (lit. j),

* koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych (lit. k),

* koszty likwidacji środka trwałego (np. rozbiórki) (lit. l),

* koszty związanych z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych i innych niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego (lit. ł),

* są wydatkami, dającymi się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, a zatem winny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Natomiast do kosztów nie rzutujących na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych, które, co do zasady, powinny być odnoszone w koszty bezpośrednio, zalicza się:

* koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji (lit. e),

* nieumorzoną część wartości początkowej likwidowanego środka trwałego (lit. l),

* opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenie obiektu oraz podatek od nieruchomości od działek nabytych wyłącznie w celach prowadzenia inwestycji (lit. m),

* koszty związanych z uregulowaniem stanu prawnego gruntów (lit. n) (pod warunkiem, że nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych),

* koszty osobowe pośrednie - wyszczególnione pod lit. o w treści wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Końcowo podnieść należy, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie przedstawionym w pytaniu (poz. 51 wniosku ORD-IN). Pozostałe koszty wskazane przez Podmiot w stanie faktycznym (do kwalifikacji których Jednostka nie ma wątpliwości, co podkreśla we wniosku), które nie zostały wyszczególnione w pytaniu oraz stanowisku Strony w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego nie zostały poddane analizie w niniejszej interpretacji.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę postanowień organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osób, które się o nie ubiegały i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane przez Spółkę wyroki są także rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.