ITPB3/423-335/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem 1 października 2010 r. (data wpływu 6 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. rozważa zawarcie umowy leasingu operacyjnego, która zawiera w odniesieniu do opłaty wstępnej postanowienia, z których wynika że:

W związku z wezwaniem organu z dnia 26 września 2014 r. do uzupełnienia powyższego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka wskazuje (pismo z dnia 1 października 2010 r.):

* ad. pytania nr 1): "czy opłata wstępna (inicjalna) ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy..."Umowa leasingowa tak, jak Spółka podała jest jedną z opłat leasingowych. Umowa leasingowa przewiduje następujące opłaty leasingowe: opłatę wstępną, raty leasingowe i opłatę końcową. Wg umowy zatem opłata wstępna jest wyodrębniona od innych opłat leasingowych.

* ad. pytania Nr 2: "czy opłata wstępna ma charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu...". Umowa leasingowa (tak jak Spółka podała) zawiera postanowienie, iż opłata wstępna stanowi w całości spłatę wartości przedmiotu leasingu. Zgodnie z umową leasingu finansujący oddał Spółce do używania przedmiot leasingu na czas (48 m-cy) oraz na warunkach oznaczonych w umowie w zamian za wynagrodzenie pieniężne płatne w uzgodnionych ratach oraz za inne opłaty.

* ad. pytania Nr 3." Jeśli opłata wstępna ma charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu, jakiego okresu umowy leasingu (okresu korzystania z przedmiotu leasingu) dotyczy, w szczególności czy jest to opłata dotycząca całego okresu trwania umowy leasingu, pobierana na poczet usługi realizowanej w trakcie trwania tej umowy..." Spółka wyjaśnia, iż w świetle postanowień umowy opłata wstępna płatna jest jeden raz i stanowi warunek wejścia wżycie umowy leasingowej.

* ad. pytania Nr 4: "Jeśli opłata wstępna nie ma charakteru należności z tytułu używania przedmiotu leasingu - czy ma charakter należności związanej z czynnością przygotowania lub zawarcia umowy leasingu..." Spółka wskazuje, iż warunkiem wejścia w życie umowy leasingowej jest dokonanie zapłaty opłaty wstępnej, w związku z czym można uznać, że ma ona charakter należności związanej z zawarciem umowy leasingowej.

* ad. pytania Nr 5: "Czy ma ona charakter należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu..." Spółka wyjaśnia, iż umowa nie reguluje tej kwestii. Umowa ta stanowi, iż wydanie przedmiotu leasingu następuje po wejściu w życie umowy leasingowej (co następujepo wpłacie opłaty wstępnej), zawarciu umowy sprzedaży przedmiotu leasingu przez finansującego oraz ubezpieczeniu przedmiotu leasingu.

* ad. pytania Nr 6: "Czy należność ta stanowi kaucję gwarancyjną albo inną formę zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczenia przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze..." Spółka wyjaśnia, iż umowa leasingowa nie zawiera postanowień, że opłata wstępna jest kaucją gwarancyjną czy też formą zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu."

* ad. pytania Nr 7: "Czy należność ta dotyczy kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu..." Spółka wyjaśnia, iż opłatę wstępna uiszcza niezależnie od opłat związanych z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu.

* ad. pytania Nr 8:" Czy opłata wstępna ma inny charakter niż wskazany powyżej..." Spółka wyjaśnia, iż opłata wstępna jest jedną z opłat leasingowych, jakie zobowiązana jest uiszczać finansującemu na podstawie umowy leasingowej, uiszczaną jeden raz. Jej uiszczenie stanowi warunek wejścia wżycie umowy leasingowej.Na potwierdzenie powyższego Spółka przedkłada umowę leasingowa, którą zawarła i wyjaśnia, że umowy o takiej treści zamierza zawrzeć również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłatę wstępną określoną w umowie leasingowej w sposób opisany w pkt 68 Spółka powinna uznać za wydatek związany z umową leasingowa, zaliczany do kosztów pośrednich stosownie do treści dyspozycji przepisu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego nie można przyporządkować do określonego przychodu i rozliczyć go jako koszt podatkowy w okresie odpowiadającym ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, tj. zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też tenże wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jego poniesienia i ujęcia w księgach rachunkowych, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 i art. 15 ust. 4e powołanej ustawy.

Formułując własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że jej zdaniem w stanie faktycznym opisanym w pkt 68 wydatek - opłata wstępna - zaliczany do pośrednich kosztów uzyskania przychodów (wiąże się bowiem z możliwością korzystania z przedmiotu leasingu i osiąganiem przychodu) ma charakter samoistny. Dotyczy on nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, albowiem uiszczenie opłaty leasingowej stanowi warunek wejścia w życie umowy leasingowej. W związku z tym powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jego poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty

te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost

do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny,

w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku z ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt "bezpośredni", a w innych za "pośredni", a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego

i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej (całej sumy) związanej z zawartą umową leasingu operacyjnego.

W związku z powyższym wskazać należy, że powołany przepis art. 17b ust. 1 ustawy, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wykładni dokonano na wstępie.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne (raty wstępne/opłaty inicjalne) bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 wskazano: "Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulację ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust. 4d u.p.do.p.".

Opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że: uiszczona przez Spółkę opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu (opłata wstępna jest jedną z opłat leasingowych, jakie zobowiązana jest uiszczać finansującemu na podstawie umowy leasingowej, uiszczaną jeden raz. Jej uiszczenie stanowi warunek wejścia wżycie umowy leasingowej.). Umowa ta stanowi, iż wydanie przedmiotu leasingu następuje

po wejściu w życie umowy leasingowej (co następuje po wpłacie opłaty wstępnej), zawarciu umowy sprzedaży przedmiotu leasingu przez finansującego oraz ubezpieczeniu przedmiotu leasingu. Umowa leasingowa nie zawiera postanowień, że opłata wstępna jest kaucją gwarancyjną czy też formą zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty lub zniszczenia przedmiotu leasingu. Spółka opłatę wstępna uiszcza niezależnie

od opłat związanych z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu.

W konsekwencji, opisywana opłata wstępna - co do zasady - mogłaby być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie jej poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy.

Niemniej jednak należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości

(Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zdaniem organu, pojęcia "dzień poniesienia kosztu" nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego "brzmienia" przepisu art. 15 ust. 4e cyt. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności

(art. 7 cytowanej ustawy).

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym - w ocenie organu - ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób pranych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest

w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Reasumując, uwzględniając obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy, w związku ze stosowanym w Spółce rachunkowym (bilansowym) sposobem rozliczaniem opłaty wstępnej związanej z leasingiem opisywana opłata wstępna - co do zasady - może być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie jej poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy.

Podnieść należy, że stanowisko organu znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt - VIII SA/Wa 419/10, oraz z dnia 12 lutego2013 r. - sygn. akt III SA/Wa 2108/12, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. - sygn. akt II FSK 253/11.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że organ w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego opiera się wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Nie może bowiem prowadzić postępowania kontrolnego, czy podatkowego, które pozwalałyby zweryfikować przedstawione przez Wnioskodawcę informacje istotne

z punktu widzenia podejmowanego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z powyższego wynika, że wydając interpretację tut. organ nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku dokumentów. Wobec powyższego dołączone do wniosku załącznik, tj. kserokopia umowy leasingu operacyjnego nie była przedmiotem merytorycznej analizy, a niniejszą interpretację wydano w oparciu o dane zawarte we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia,w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.