ITPB3/423-334/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu podróży służbowych - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu podróży służbowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego zatrudniającą pracowników. Ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą pracownicy spółki odbywają zagraniczne podróże służbowe. W miastach, w których wykonują zadania służbowe pracownicy poruszają się taksówkami - część przejazdów dotyczy jazd lokalnych (np. z miejsca zamieszkania do miejsca spotkań, z lotniska lub dworca kolejowego do miejsca zamieszkania), a część korzysta z usług taksówkowych jako usług transportowych np. w celu przewiezienia materiałów przeznaczonych dla kontrahentów lub materiałów koniecznych do prezentacji na spotkaniach. Na podstawie przedłożonych rachunków Spółka zwraca pracownikom poniesione wydatki, w tym wydatki na przedmiotowe przejazdy taksówkami odbyte w obu powyżej opisanych celach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Spółka wskazuje, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych przepisach, t.j. w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Przepis § 2 pkt 2 lit. a) ww. rozporządzenia stanowi, że pracownikowi w podróży służbowej przysługuje zwrot kosztów przejazdów i dojazdów. Natomiast przepis § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu między innymi z portu lotniczego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości, w której pracownik korzystał z noclegu. Ponadto na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (do której należy również zaliczyć przejazd taksówką) pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży. Ryczałty, o których mowa powyżej, nie przysługują jeżeli:

W przedmiotowej sprawie powyższe wyłączenia nie mają zastosowania co oznacza, że za przejazd taksówką z lotniska do hotelu, a następnie do siedziby kontrahenta, zgodnie z ww. rozporządzeniem, przysługuje pracownikowi zwrot wydatków w formie ryczałtu.

Co do zasady, do rozliczenia kosztów podróży służbowej pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki. Nie dotyczy to jednak diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Z powyższego można wysnuć wniosek, że pracownik nie ma obowiązku dołączania do rozliczenia delegacji rachunku za przejazd taksówką, gdyż wysokość poniesionych wydatków nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia (przysługuje bowiem ryczałtowy zwrot wydatków).

Odnosząc powyższe regulacje do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można stwierdzić, że zwrot wydatków za przejazd taksówką korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tylko do wysokości przysługującego ryczałtu, a wypłata ponad ten limit powoduje po stronie pracownika powstanie przychodu podatkowego. Jednakże zdaniem Spółki taka sytuacja nie będzie miała miejsca gdy pracownik nie może dowolnie dokonać wyboru środka komunikacji miejskiej, lecz zmuszony jest skorzystać z przejazdu w tym celu z taksówki przy braku innych środków komunikacji miejskiej lub np. w przypadku, gdy wymaga tego bezpieczeństwo pracownika lub przewożonych przez niego dokumentów (np. przejazd w godzinach nocnych z lotniska położonego poza miastem do miejscowości, w której znajduje się miejsce noclegu). Przepis § 2 pkt 2 lit. c) ww. rozporządzenia stanowi, że z tytułu podróży służbowej pracownikowi przysługuje zwrot innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb - za uzasadnioną potrzebę zdaniem spółki należy uznać przejazd taksówką do lub z lotniska, dworca kolejowego lub inne jazdy lokalne w sytuacji, gdy pracownik nie może swobodnie dokonać wyboru środka komunikacji miejskiej ze względów bezpieczeństwa lub wobec braku innych środków komunikacji, a także w sytuacji gdy jedynie przejazd taksówką gwarantuje terminową obecność na spotkaniach, które odbywają się w ramach podróży służbowej (opóźniony przyjazd pociągu, opóźniony przylot samolotu, zbyt krótki czas między przyjazdem/przylotem, a rozpoczęciem spotkania z kontrahentami). W opisanych sytuacjach zdaniem spółki spełnione są przesłanki opisane w § 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia, a ponadto pracownik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego.

W związku z powyższym zdaniem Spółki w sytuacji, gdy pracownikowi w związku z zagraniczną podróżą służbową dokonano na podstawie rachunków za przejazdy taksówkami zwrotu poniesionych kosztów dojazdu z dworca/lotniska i do dworca/lotniska oraz komunikacji miejscowej w kwocie przekraczającej ryczałty, jakie przysługiwałyby mu na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie podróży zagranicznych ww. koszty nie stanowią dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu i jednocześnie koszty te stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów. W przypadku, gdy pracownik ponosi wydatki na przejazd taksówkami z powodów innych niż dojazd do/z dworca lub kontrahenta - np. wydatek poniesiony w celu przetransportowania materiałów, próbek towarów lub innych przyczyn różnych od tzw. jazd lokalnych i dojazdów do dworców, zasadność takiego wydatku ocenia Spółka. Jeżeli wydatek ma związek z podróżą służbową i z kosztami uzyskania przychodów to nie powinien być uwzględniany w ramach ryczałtów, nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu, a dla Spółki wydatki te stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, iż kosztami podatkowymi są między innymi tzw. koszty pracownicze, jeżeli spełniają wskazane kryteria, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Obejmują one również wydatki w postaci wypłaconych diet oraz zwrotów kosztów podróży służbowych. Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą pracownicy Spółki odbywają zagraniczne podróże służbowe. W miastach, w których wykonują zadania służbowe pracownicy poruszają się taksówkami - część przejazdów dotyczy jazd lokalnych (np. z miejsca zamieszkania do miejsca spotkań, z lotniska lub dworca kolejowego do miejsca zamieszkania), a część korzysta z usług taksówkowych jako usług transportowych np. w celu przewiezienia materiałów przeznaczonych dla kontrahentów lub materiałów koniecznych do prezentacji na spotkaniach. Na podstawie przedłożonych rachunków Spółka zwraca pracownikom poniesione wydatki, w tym wydatki na przedmiotowe przejazdy taksówkami odbyte w obu powyżej opisanych celach.

Odnośnie wydatków z tytułu podróży służbowych stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ww. pojęcia. W konsekwencji należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Z treści art. 77^{5 §} 1 tej ustawy wynika, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego.

Zgodnie z § 3 ww. artykułu, warunki wypłacania tych należności pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż państwowa lub samorządowa jednostka sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia tych dokumentów nie mogą jednak ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona odpowiednio w:

Reasumując, niezależnie od tego, czy wypłacane pracownikom środki pieniężne związane z wyjazdami służbowymi poza ich stałe miejsce pracy będą elementem wynagrodzenia, czy też na podstawie odrębnych przepisów, zgodnie z przepisami prawa pracy - dietą lub inną należnością, mogą stanowić u pracodawcy koszt uzyskania przychodów, jeśli spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie "podróż służbowa pracownika" należy do zakresu prawa pracy - art. 77^{5 §} 1 ustawy - Kodeks Pracy, a w konsekwencji rozstrzygniecie kwestii dotyczącej obowiązku czy zasadności wypłacania przez Spółkę należności z powyższego tytułu nie leży w kompetencji organów podatkowych.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z zagranicznymi podróżami służbowymi pracowników, a dotyczące przejazdów taksówkami, mogą być, co do zasady, rozpoznawane jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do wydatków związanych z wyjazdami służbowymi pracowników należy podkreślić, że w katalogu przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia co do możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, w świetle którego wydatki te stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodu, uznać należy za prawidłowe.

Zastrzec należy jednak, iż warunkiem niezbędnym dla możliwości zakwalifikowania tych wydatków do kosztów podatkowych jest wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione bowiem w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zabezpieczenia źródła przychodu. Dla zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków w pełnej wysokości konieczne będzie również ich udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków.

Nadmienić należy również, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.