ITPB3/423-333/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą głównie na organizowaniu branżowych imprez, tj. wystaw, targów, kongresów, konferencji, wystaw gospodarczych, jarmarków oraz imprez plenerowych. Wskazana działalność generuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca był użytkownikiem wieczystym gruntów należących do gminy. W 2013 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta ("Decyzje") nastąpiło na rzecz Wnioskodawcy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego wspomnianych gruntów w prawo własności nieruchomości gruntowych. Podstawą Decyzji były następujące przepisy - art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 83) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267).

Za powyższe przekształcenia zostały ustalone jednorazowe opłaty, które Wnioskodawca uiścił w całości ("Opłaty").

Przekształcenia dotyczyły nieruchomości gruntowych, które na moment przekształceń były i nadal są częściowo wykorzystywane przez Wnioskodawcę pod wynajem (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) generując przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, częściowo na cele własne Wnioskodawcy (np. magazynowanie sprzętu targowego), a w pozostałej części oczekują na sprzedaż, bowiem obecnie Wnioskodawca czyni starania w celu sprzedaży wszystkich nieruchomości objętych przekształceniami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesionych przez Wnioskodawcę Opłat w całości stanowią koszty uzyskania przychodów i czy powinny zostać jednorazowo w całości zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. na dzień, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanych Decyzji... (pytanie nie odnosi się do samego prawa użytkowania wieczystego, lecz wyłącznie do Opłat).

Zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesionych przez Wnioskodawcę Opłat w całości stanowią koszty uzyskania przychodów i powinny zostać jednorazowo w całości zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. na dzień, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanych Decyzji.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.,) do rozważanego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 Kodeksu cywilnego wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego. Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom prawnym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Zasady i tryb takiego przekształcenia reguluje ustawa o przekształceniu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja, o której mowa w ust. 1, stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej.

Zatem za datę nabycia nieruchomości, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego, jakim jest decyzja administracyjna. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania.

Skoro zatem, jak wyżej wywiódł Wnioskodawca, poniesienie opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie stanowi wydatku na nabycie gruntu i nie znajduje się w zamkniętym katalogu środków trwałych określonym w art. 16a-16c, ustalając moment jej zaliczenia do kosztów podatkowych należy odnieść się do ogólnych wytycznych zawartych w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z pominięciem przepisów dotyczących środków trwałych, tj. w szczególności:

* art. 16a-16 m - definicje środków trwałych oraz zasady ich amortyzacji (w tym brak możliwości amortyzowania gruntów)

* art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a - odroczenie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie gruntów do czasu ich odpłatnego zbycia,

* art. 15 ust. 6 - możliwość zaliczania do kosztów podatkowych jedynie tych odpisów amortyzacyjnych, które zostały dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

A zatem w przedmiotowej sprawie należy odnieść się do art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wszelkich kosztów pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. W doktrynie oraz orzecznictwie w sposób trwały ugruntowała się teza, zgodnie z którą, aby koszt poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik) - Wnioskodawca pokrył Opłaty ze swoich zasobów majątkowych,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona - Wnioskodawcy nikt nie zwrócił i nie zwróci przedmiotowych Opłat,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą -Wnioskodawca użytkuje częściowo nieruchomości i jednocześnie podejmuje kroki zmierzające do sprzedaży wszystkich nieruchomości objętych przekształceniem,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów - część nieruchomości gruntowych generuje obecnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (najem, użytek własny), sama sprzedaż wszystkich nieruchomości objętych przekształceniem również wygeneruje takie przychody,

* został właściwie udokumentowany - Wnioskodawca posiada oryginały Decyzji oraz wyciągi bankowe, z których wynika, iż faktycznie poniósł Opłaty - dokumenty te zostały ujęte w księgach Wnioskodawcy,

* nie może znajdować się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - w katalogu zawartym w art. 16 nie zawarto opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a za takie należy uznać w ocenie Wnioskodawcy Opłaty), są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zaś za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, (art. 15 ust. 4e ustawy).

Biorąc zatem pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia w całości Opłat do kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym ujęto je w księgach na podstawie Decyzji. Potwierdzenie tezy, zgodnie z którą Opłata nie stanowi wydatku na nabycie nieruchomości można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-536/12-4/IF. Interpretacja ta odnosi się wprawdzie do innego stanu faktycznego, jednakże zawarta w niej argumentacja w pełni znajduje zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Analogiczną tezę przedstawił również tutejszy organ w interpretacji z dnia 7 września 2010 r., sygn. ITPP1/443-553/10/MN dotyczącej wprawdzie podatku od towarów i usług, jednakże wnioski z niej płynące bezpośrednio dotyczą kwalifikacji czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności do nieruchomości.

W przywołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził m.in.: "W ocenie tut. organu czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, dokonana w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi dostawy nieruchomości. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie decyzji administracyjnej, wydanej przez właściwy organ, stanowi jedynie zmianę formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Dostawa prawa do nieruchomości nastąpiła bowiem już z chwilą zawarcia umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania. Zatem przedmiotowa czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności, dokonana w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi dostawy nieruchomości, tym samym nie wypełnia określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanek uprawniających do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie przedmiotowa czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast opłata pobierana w związku z tą czynnością, nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów."

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-790/12-2/IG.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty poniesionych przez Wnioskodawcę Opłat w całości stanowią koszty uzyskania przychodów i powinny zostać jednorazowo w całości zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami tj. na dzień, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanych Decyzji - należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest ocena charakteru związku przyczynowego istniejącego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Ustawodawca wyróżnia bowiem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Na mocy art. 15 ust. 4d, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku natomiast, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą głównie na organizowaniu branżowych imprez, tj. wystaw, targów, kongresów, konferencji, wystaw gospodarczych, jarmarków oraz imprez plenerowych. Wskazana działalność generuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca był użytkownikiem wieczystym gruntów należących do gminy. W 2013 r. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta nastąpiło na rzecz Wnioskodawcy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego wspomnianych gruntów w prawo własności nieruchomości gruntowych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 83). Za powyższe przekształcenia zostały ustalone jednorazowe opłaty, które Wnioskodawca uiścił w całości ("Opłaty").

W tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ponoszone opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności mogą być zaliczone na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia, z zastrzeżeniem art. 5.

Opłatę trzeba ustalić w decyzji o przekształceniu. Jest ona swoistym wynagrodzeniem za szczególne przeniesienie własności nieruchomości gruntowej, służy zrekompensowaniu dotychczasowemu właścicielowi (Skarbowi Państwa lub gminie) utraty przysługującego mu do nieruchomości gruntowej prawa własności.

W myśl art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16c pkt 1, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W przypadku środków trwałych będących gruntami (a więc zgodnie z przepisem art. 16c pkt 1 niepodlegających amortyzacji) kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia, ze względu na brak pomniejszających odpisów amortyzacyjnych, będą wydatki na ich nabycie.

W przypadku zatem, gdy podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej wartość niematerialną i prawną w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu, a następnie nabędzie prawo własności tego gruntu, to w rozumieniu cyt. art. 16c pkt 1, powstanie w jego majątku nowy składnik - środek trwały. W konsekwencji wydatki poniesione w związku z przekształceniem prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo jego własności, jako wydatki poniesione w związku z nabyciem środka trwałego będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie jego zbycia.

Zaakcentować należy więc, że w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej i wykorzystywaniu na jej potrzeby gruntu, w przypadku jego nabycia poprzez przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności powstaje środek trwały, tj. nowy składnik majątku.

Wydatki związane z przekształceniem prawa wieczystego użytkowania nie stanowią kosztów związanych z przekształceniem tego prawa, a więc specyficzną formą nabycia gruntu, lecz (ściślej) bezpośrednie koszty nabycia własności gruntu. Innymi słowy, opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo jego własności są wydatkami na jego nabycie, a nie wydatkami związanymi z jego nabyciem.

Za nieuzasadnioną i bezpodstawną należy uznać argumentację Wnioskodawcy opierającą się na analogi związanej z zastosowaniem przepisów o własności do prawa użytkowania wieczystego na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, skoro przepisy te określają jedynie cywilistyczne aspekty związane z prawem własności czy prawem użytkowania wieczystego.

Przepisy Kodeksu cywilnego nie przesądzają o charakterze opłat związanych z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu i sposobem ich kwalifikacji podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast z przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wnioskować można jednoznacznie, że opłaty te są ściśle związane z przekształceniem tego prawa, a w konsekwencji dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stanowią wydatki na nabycie składnika majątku, tj. gruntu, które zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie jego odpłatnego zbycia.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że przekształcenia dotyczyły między innymi nieruchomości gruntowych, które na moment przekształceń były i nadal są częściowo wykorzystywane przez Wnioskodawcę pod wynajem (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) generując przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, częściowo na cele własne Wnioskodawcy (np. magazynowanie sprzętu targowego).

Zatem w momencie przekształcenia i uzyskania prawa własności tych gruntów, powstanie nowy środek trwały. W konsekwencji wydatki poniesione w związku z przekształceniem prawa wieczystego użytkowania tych gruntów w prawo ich własności, jako wydatki poniesione w związku z nabyciem środków trwałych będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich odpłatnego zbycia.

Z przedstawionych okoliczności wynika również, że w pozostałej części grunty oczekują na sprzedaż, a obecnie Wnioskodawca czyni starania w celu sprzedaży wszystkich nieruchomości objętych przekształceniami.

Zaakcentować należy więc, że w przypadku kwalifikacji pozostałych gruntów do towarów handlowych i nie wprowadzeniu ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych również dojdzie do ich nabycia na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości

W takiej sytuacji związane z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności opłaty za przekształcenie powinny być kwalifikowane do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, wynikających z przywołanego na wstępie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi więc na charakter opłaty z tytułu przekształcenia, stanowiącej w istocie wydatek z tytułu nabycia prawa własności gruntu stanowiącego w takiej sytuacji towar handlowy, koszty z tytułu opłat za przekształcenie będą mieć charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą one potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody ze sprzedaży tych gruntów.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego koszty poniesionych przez Wnioskodawcę Opłat w całości stanowią koszty uzyskania przychodów i powinny zostać jednorazowo w całości zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, uznać należy za nieprawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie odmiennych ustaw podatkowych w indywidualnych sprawach, w odmiennych stanach faktycznych, i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Odnośnie powołanej przez Spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-536/12-4/IF, wskazać należy, że odnosi się ona do innego stanu faktycznego, związanego z możliwością zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w przypadku wydatkowania go na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Co prawda w interpretacji tej rozstrzygnięto, że w tak określonym stanie faktycznym za datę nabycia nieruchomości, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego jakim jest decyzja administracyjna, jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości, to jednak rozstrzygniecie to dotyczy odmiennej kwestii podatkowej i nie można poprzez analogię odnieść tej argumentacji do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę. Idąc tym śladem można by bowiem stwierdzić, że w momencie nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntów doszło już do nabycia nieruchomości, a w konsekwencji już wtedy należałoby uznać, że Spółka nabyła składniki majątku w postaci środków trwałych, co stoi w sprzeczności z przytoczonymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszącymi się do środków trwałych i sposobu zaliczania wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.