ITPB3/423-332/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności skorygowania zeznania podatkowego w związku z rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów w nieprawidłowej wysokości - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konieczności skorygowania zeznania podatkowego w związku z rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów w nieprawidłowej wysokości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu energią elektryczną. Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy - Prawo energetyczne Spółka jest zobowiązana do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze jej działania, co również wiąże się z uzyskaniem świadectw pochodzenia tej energii.

Artykuł 9a ust. 1 Prawa energetycznego nakłada na Wnioskodawcę obowiązek:

* uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia, potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, albo

* uiszczenia opłaty zastępczej, obliczonej w sposób określony w ust. 2.

Do przedmiotowych świadectw przypisane są prawa majątkowe, które mają zbywalny charakter i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych. Jak stanowi art. 9e ust. 13 Prawa energetycznego Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza w drodze decyzji świadectwa pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego za poprzedni rok kalendarzowy. W celu realizacji wymienionych powyżej obowiązków ustawowych Spółka ponosi wydatki na nabycie praw majątkowych, wynikających ze świadectw pochodzenia energii.

W myśl otrzymanej interpretacji indywidualnej przedmiotowe koszty stanowią rodzaj pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym Spółka, w celu wykonania ustawowego obowiązku, w styczniu 2011 r. obliczyła opłatę zastępczą, którą jako zobowiązanie wobec Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej bilansowo ujęła na kontach zespołu "7". Podatkowo Spółka zaliczyła przedmiotową opłatę do kosztów 2010 r. W dniu 23 lutego 2011 r. zostało podpisane sprawozdanie finansowe Spółki za 2010 r. Po dacie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Wnioskodawca na skutek zmiany decyzji biznesowej zawarł transakcję zakupu praw majątkowych umożliwiających wykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego. Wykonanie tego obowiązku nastąpiło poprzez umorzenie certyfikatów do 31 marca 2011 r., co w konsekwencji spowodowało zmniejszenie wysokości planowanej opłaty zastępczej. Z uwagi na zatwierdzenie sprawozdania finansowego za 2010 r. zmiany wysokości opłaty zastępczej nie zostały skorygowane w ujęciu bilansowym. Natomiast podatkowo Wnioskodawca dokonał korekty zmniejszającej koszty podatkowe w deklaracji CIT-8 za 2010 r. oraz zgodnie z datą złożenia wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia do Prezesa URE, uznał za zasadne zaliczenie przedmiotowych kosztów do kosztów podatkowych 2011 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz niżej cytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Za bezsporne uznać należy, iż wynikające z ustawowego obowiązku koszty zakupu świadectw pochodzenia, potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, stanowią dla Spółki, prowadzącej działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, koszty uzyskania przychodów. Koszty dotyczące zakupu przedmiotowych świadectw związane są z całokształtem działalności (funkcjonowania) Spółki, a nie z uzyskaniem przez nią konkretnego przychodu, a to oznacza, że tego rodzaju koszty nie mają bezpośredniego związku z przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej, zatem stanowią koszty pośrednie potrącalne w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym, fakt bilansowego ujęcia planowanej opłaty zastępczej w 2010 r. pozostaje bez wpływu na prawidłowość pod względem podatkowym ujęcia wartości umorzonych świadectw pochodzenia w dacie skierowania wniosku do Prezesa URE, a więc w 2011 r. Przesunięcie różnicy opłaty zastępczej na poczet umorzenia odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia potwierdza zasadność skorygowania przez Wnioskodawcę zeznania podatkowego CIT-8 za 2010 r. Podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka dokonała kwalifikacji kosztów umorzonych świadectw pochodzenia zgodnej z otrzymaną interpretacją indywidualną.

W przypadku, gdyby organ podatkowy uznał, iż wyżej przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe, podatnikowi przysługuje prawo do ponownej korekty deklaracji w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy.

Wnioskodawca, na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii lub uiścić opłatę zastępczą.

W celu realizacji wymienionych powyżej obowiązków ustawowych, Spółka ponosi wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii, jak również ponosi koszt opłaty zastępczej. Ponieważ nie można ich powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia. Stosownie bowiem do postanowień tejże regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Skoro więc dla celów rachunkowych Wnioskodawca ujął koszt opłaty zastępczej jako koszt (zobowiązanie) w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stanowi on koszt poniesiony w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarto w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Z treści § 1 ww. artykułu wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty - art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przez deklarację rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci - art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż korekta deklaracji jest możliwa tylko w sytuacji, gdy za ten rok wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynika z zeznania, tzn. nie była określona decyzją organu podatkowego.

Stosownie bowiem do regulacji art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą i przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej, postępowania podatkowego (w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego).

Na gruncie prawa podatkowego dokonanie korekty deklaracji podatkowej wywołuje takie skutki, jak pierwotne złożenie deklaracji. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym (poprawnym już) wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Korekta może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji.

W niniejszej sprawie Spółka wykazała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2010 rok, ujętą jako koszt uzyskania przychodu, opłatę zastępczą. W wyniku późniejszego zakupu praw majątkowych ze świadectw pochodzenia i ich umorzeniu przez Prezesa URE w terminie określonym Prawem energetycznym, zmniejszeniu uległa wartość opłaty zastępczej podlegającej wpłacie na rachunek Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Skutkiem powyższej operacji było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów roku 2010, a tym samym zaniżenie podstawy opodatkowania za ten rok. Wnioskodawca ma zatem obowiązek skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym (ze względu na błędnie oszacowaną jego wartość), gdyż błąd powstał w momencie ustalania wartości tego kosztu. W takim przypadku korekta winna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy celem prawidłowego określenia należnego zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zagadnienia poruszonego w pytaniu drugim trzeba zauważyć, iż traktowanie kosztów na gruncie przepisów o rachunkowości nie przekłada się na ich identyczną kwalifikację w świetle przepisów prawa podatkowego, gdyż autonomiczne regulacje w tym zakresie ustawodawca zawarł w rozdziale III ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ upoważniony wskazuje również, iż w następstwie tak dokonanej oceny stanowiska Spółki, rozstrzyganie w kwestii przedstawionej w pytaniu trzecim stało się bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.