ITPB3/423-331/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zrzeszenia, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 8 lipca 2011 r.)o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu z tytułu dzierżawy pomieszczeń biurowych od podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazał, że jest społeczną organizacją samorządu zawodowego nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, nie prowadzącą działalności gospodarczej, zarejestrowaną w KRS, odpis aktualny z 2010 r. z rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Podmiot wpisany jest także do rejestru przedsiębiorstw.

Paragraf 2 i 3 jego statutu określa następujące cele:

Zrzeszenie ma na celu wszechstronne popieranie działalności gospodarczej prowadzonej przez członków oraz ochronę i reprezentowanie ich interesów gospodarczych.

Paragraf 10 Organizacji statutu określa następujące zadania:

Działalność statutowa Zrzeszenia jest finansowana ze środków pochodzących z:

Organizacja zamierza wydzierżawić pomieszczenia biurowe z własnego majątku, a dochody w całości przeznaczyć tylko na działalność statutową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskane z dzierżawy pomieszczeń biurowych własnego majątku, przeznaczonych na działalność statutową organizacji będą zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 39 i 40 o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał, że w świetle zapisu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 17 ust. 1 pkt 39 i 40, w przypadku dzierżawy pomieszczeń biurowych będzie zwolnienie z podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest społeczną organizacją samorządu zawodowego nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej. Jednocześnie organizacja może prowadzić działalność gospodarczą i została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym - w rejestrze przedsiębiorców. Zrzeszenie może prowadzić działalność usługową w zakresie biura rachunkowego oraz doradztwa podatkowego. Organizacja zamierza wydzierżawić pomieszczenia biurowe z własnego majątku, a dochody w całości przeznaczyć tylko na działalność statutową.

W konsekwencji, Wnioskodawca posiada osobowość prawną i podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w stosownych ustawach podatkowych, w tym przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechna metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Analiza interpretowanego przepisu prowadzi do wniosku, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia dochodu od opodatkowania na podstawie normy określonej w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi spełniać kumulatywnie wskazane w tym przepisie przesłanki:

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest uzyskanie przez podatnika dochodu (także w trakcie trwania roku podatkowego) rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, a następnie jego wydatkowanie bez względu na termin tego wydatkowania na cele statutowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Tak określony dochód stanowi - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Dla uznania danego przysporzenia za przychód podatkowy nie ma znaczenia jego źródło. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do tej kategorii zostały wymienione w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. Na jego mocy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Kosztami uzyskania przychodów są natomiast - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów z wszelkich źródeł nad kosztami ich uzyskania.

Mając na względzie konieczność spełnienia kolejnej pozytywnej przesłanki należy wskazać, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, dotyczy dochodów:

* związków zawodowych,

* społeczno-zawodowych organizacji rolników,

* izb rolniczych,

* izb gospodarczych,

* organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła,

* spółdzielczych związków rewizyjnych,

* organizacji pracodawców

* i partii politycznych,

* działających na podstawie odrębnych ustaw.

Tymczasem Wnioskodawca nie spełnia tego warunku, gdyż - co jest bezsporne - został zawiązany i działa na podstawie ustawy z dnia ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców (Dz. U. Nr 35, poz. 194 z późn. zm.) (pierwotnie ustawa o samorządzie zawodowym niektórych podmiotów gospodarczych - tytuł zmieniony ustawą z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców przedsiębiorcy mogą, według wyboru, zrzeszać się w zawodowych samorządowych organizacjach:

W przypadku Wnioskodawcy, celem jest zrzeszanie przedsiębiorców działających w zakresie handlu, gastronomii, usług oraz agentów Zrzeszenia i jego spółek na terenie województwa - § 1 Statutu.

Jednakże fakt ten nie daje podstaw do przyjęcia twierdzenia, że Zrzeszenie - społeczna organizacja samorządu zawodowego - jest organizacją pracodawców, która działa na podstawie ustawy regulującej zawiązywanie takich organizacji, w tym przypadku chodzi o ustawę z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców. (Dz. U. Nr 55, poz. 235 z późn. zm.). Tylko zatem organizacje pracodawców, które zostały zawiązane na podstawie przepisów ww. ustawy, mogą korzystać z tego zwolnienia. Zrzeszenie zaś nie jest zarejestrowane jako związek pracodawców w rozumieniu ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców. Takiego wniosku nie można również wysnuć z postanowienia Sądu Rejestrowego, które przesądza o możliwości dokonania wpisu organizacji do Krajowego Rejestru Sądowego, nie przesądza natomiast o tym, czy Zrzeszenie jest organizacją pracodawców.

Podkreślić też należy, że Jednostka nie jest również - co oczywiste - związkiem zawodowym, społeczno-zawodową organizacji rolników, izba rolniczą, izbą gospodarczą, organizacją samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczym związkiem rewizyjnym, czy też partii politycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że Zrzeszenie nie spełnia warunku do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zostało zawiązane i działa nie na podstawie ustawy odrębnej dla kategorii podmiotów, o których mowa w tym przepisie, lecz na podstawie ustawy o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców.

Natomiast w zakresie drugiego wskazanego w zapytaniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, że wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

W odniesieniu do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy podnieść należy, że jednym ze źródeł finansowania organizacji politycznych, społecznych i zawodowych, do których należą m.in. zrzeszenia, są składki członkowskie płacone przez członków tych organizacji. Składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do niej i jest związana z pozostawaniem członkiem takiej organizacji.

Zgodnie z definicją słownikową "składka członkowska" to kwota pieniężna wpłacana, zwykle regularnie i obowiązkowo przez jedną osobę do wspólnej kasy, na jakiś wspólny cel, wkład jednej osoby we wspólny fundusz" - (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003). Z powyższej definicji wynika, że składka członkowska nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym pomiędzy opłacającym składkę, a podmiotem pobierającym składkę.

Warunkiem zwolnienia jest przeznaczenie przez organizację otrzymanych składek na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Przepis ten nie przewiduje innych ograniczeń, zarówno odnośnie przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków, jak i co do terminu ich wydatkowania.

Kierując się przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenie przyszłego, stwierdzić należy, że dochody uzyskane z dzierżawy pomieszczeń biurowych własnego majątku, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie wypełnia przesłanek zawartychw tym przepisie ww. dochody uzyskane przez Zrzeszenie nie mogą być "utożsamiane" ze składkami członkowskimi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.