ITPB3/423-33/10/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2010 r. (data wpływu 22 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków w postaci kar umownych:

* jest prawidłowe w części dotyczącej braku wyłączenia przedmiotowych kar umownych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania istnienia związku przedmiotowych kar umownych z prowadzoną działalnością za przesłankę decydującą o zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 22 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków w postaci kar umownych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wykonuje na zamówienie usługi budowlane. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jej rokiem podatkowym jest okres: 1 kwietnia - 30 marca. Podpisując umowy na wykonanie usługi budowlanej, zleceniodawcy zastrzegają sobie prawo obciążenia Wnioskodawcy karami umownymi za nieterminowe wykonywanie usług oraz za nieprawidłowe wykonywanie usług lub niewłaściwe zachowanie się pracowników. Spółka podpisała m.in. umowę z firmą: "E" z siedzibą w W., która to firma w dniu 30 listopada 2009 r. obciążyła ją karami umownymi w kwocie ogółem 2 000 zł, wyszczególnionymi w nocie księgowej z podaniem następującej treści:

* obciążenie za brak stałego całodziennego dozoru nad prowadzonymi robotami - 500 zł,

* obciążenie za nieprzestrzeganie przepisów bhp (brak kasków) - 500 zł,

* obciążenie za brak zabezpieczenia przed zniszczeniem lub uszkodzeniem wykonanych wcześniej elementów - 500 zł,

* obciążenie za nieprzestrzeganie przepisów bhp (przebywanie na budowie pracowników stanie wskazującym na spożycie alkoholu) - 500 zł.

Spółka opłaciła ww. należności oraz zaliczyła ten wydatek do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego trwającego od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 31 marca 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki z tytułu kar umownych zapłaconych zleceniodawcom, dotyczące m.in.:

* obciążenia za brak stałego cogodzinnego dozoru nad prowadzonymi robotami,

* obciążenia za nieprzestrzeganie przepisów bhp - brak kasków,

* obciążenia za brak zabezpieczenia przez zniszczeniem lub uszkodzeniem wykonanych wcześniej elementów,

* obciążenia za nieprzestrzeganie przepisów bhp - przebywanie na budowie pracowników w stanie wskazującym na spożycie alkoholu,

* nieterminowego wykonania zlecenia,

Spółka będzie miała prawo w przyszłości zaliczać do kosztów uzyskania przychodu.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że "ustawodawca w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia, iż wydatki z tego tytułu podatnicy nie mają prawa zaliczać do kosztów uzyskania przychodu". Z uwagi na okoliczność, że "bezspornie wydatki z tytułu przedmiotowych kar umownych są pośrednio związane z prowadzoną działalnością", Spółka uważa zatem, że będzie miała prawo w przyszłości zaliczać wydatki z tytułu opisanych powyżej kar umownych do kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej braku wyłączenia przedmiotowych kar umownych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nieprawidłowe w części dotyczącej uznania istnienia związku przedmiotowych kar umownych z prowadzoną działalnością za przesłankę decydującą o zaliczeniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie ponosił wydatki z tytułu zapłaty kar umownych zastrzeżonych w umowie o świadczenie usług budowlanych. Kary te będą należne po stronie zleceniodawcy z tytułu: braku stałego cogodzinnego dozoru nad prowadzonymi robotami, braku zabezpieczenia przed zniszczeniem lub uszkodzeniem wykonanych wcześniej elementów, nieprzestrzegania przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (brak kasków, przebywanie na budowie pracowników w stanie wskazującym na spożycie alkoholu), nieterminowego wykonania zlecenia.

Instytucja kary umownej jest normowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zgodnie z ugruntowanym poglądem, karę umowną strony mogą zastrzec na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania w ogólności (zobowiązania obligującego dłużnika do świadczenia polegającego na daniu, czynieniu, zaniechaniu lub znoszeniu), mogą też powiązać karę z poszczególnymi przejawami niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zaliczania kar umownych płaconych w związku z realizacją umów o świadczenie usług budowlanych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie),

odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do grupy wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył m.in. - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wynika z powołanego przepisu, w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe nie uwzględniono wszelkich odszkodowań i kar umownych związanych z umowami dostawy towarów lub wykonania robót bądź usług, a wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

* wad dostarczonych towarów,

* wad wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów,

* zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

A zatem, skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają pozostałe przesłanki określone w tym przepisie. Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Odnosząc powyższe do wydatków, stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji, tj. kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę zleceniodawcom na podstawie umów o świadczenie usług budowlanych, należy stwierdzić, że dla ich kwalifikacji prawnej niezbędne jest ustalenie:

* czy tego rodzaju koszty nie zostały ujęte w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także

* czy pomiędzy ich ponoszeniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania istnieje związek przyczynowy.

Badając kwestię spełnienia pierwszej z ww. przesłanek, należy stwierdzić, że kary umowne ustalane w umowach o świadczenie usług budowlanych zawieranych przez Wnioskodawcę ze zleceniodawcami nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności nie stanowią kar umownych z tytułu wad wykonanych robót i usług bądź zwłoki w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Z okoliczności wskazanych w treści wniosku nie wynika również, aby podlegały one wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych na podstawie któregokolwiek z pozostałych punktów art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Analiza drugiego z ww. warunków zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. ocena ich celowości powinna być dokonywana indywidualnie w odniesieniu do każdej z płaconych przez Wnioskodawcę kar umownych, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących poniesienia tego konkretnego wydatku. Konieczne jest przy tym rozważanie m.in. takich elementów, jak treść istniejącego zobowiązania, sposób umownego ukształtowania kary umownej, czy powód uchybienia warunkom realizacji umowy.

Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej poszczególnych kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów świadczących usługi budowlane, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem tego rodzaju działalności, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

A zatem, skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mowa jest o karach umownych płaconych przez Spółkę w przyszłości, w odniesieniu do których nie są znane indywidualne okoliczności zapłaty poszczególnych z tych należności, nie ma możliwości dokonania definitywnej oceny prawnej każdego z tych wydatków. Z powyższych względów, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Odnosząc się do wymienionych przez Wnioskodawcę rodzajów uchybień, z którymi umowa o świadczenie usług budowlanych wiązać będzie obowiązek zapłaty kar umownych, można jednak wskazać, że kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi co do zasady jest uznawana za koszt uzyskania przychodów. W szczególności zaistnienie tego rodzaju uchybienia w realizacji prac budowlanych jest uważane za element normalnego ryzyka wpisanego w prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej, które może zaistnieć także w przypadku zachowania przez podatnika należytej staranności.

Trudne natomiast wydaje się racjonalne uzasadnienie, w jaki sposób zapłata kary umownej z tytułu przejawów nienależytego wykonywania umowy o świadczenie usług budowlanych, takich jak brak stałego cogodzinnego dozoru nad prowadzonymi robotami, brak zabezpieczenia przed zniszczeniem lub uszkodzeniem wykonanych wcześniej elementów, nieprzestrzeganie przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (brak kasków, przebywanie na budowie pracowników w stanie wskazującym na spożycie alkoholu), miałaby przyczyniać się do wzrostu poziomu przychodów podatnika lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie. Uiszczanie tego rodzaju należności nie wydaje się również służyć zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest świadczenie usług budowlanych. Zapłata takich kar - choć związana z prowadzoną działalnością - co do zasady nie spełnia przesłanki celowości, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Służy przede wszystkim zwolnieniu się ze zobowiązania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej.

Należy ponadto zaznaczyć, że przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów każdej kary umownej związanej z prowadzona działalnością gospodarczą, płaconej z innego tytułu niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego nienależytego wykonania zobowiązania umownego, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych w wyniku zaistniałych uchybień. W konsekwencji, także celowe działania podatnika niezgodne z podstawowymi zasadami uczestnictwa w obrocie gospodarczym, powodowałyby uszczuplenie wpływów do budżetu państwa. Trudno natomiast zakładać, że takie skutki stosowania przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były zamiarem racjonalnego ustawodawcy.

A zatem, jeżeli pomiędzy zapłatą przez Spółkę poszczególnych przedmiotowych kar umownych a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania, będzie istniał związek przyczynowy, wydatki te mogą zostać przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, podatnik powinien uwzględnić okoliczności poniesienia wydatku i treść obowiązujących przepisów. Musi mieć przy tym świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku. Oznacza to, że będzie on musiał wykazać spełnienie przesłanek zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że kary umowne, o których mowa w treści wniosku nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Nie można natomiast uznać za prawidłowe twierdzenia Spółki, że o możliwości zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje ich związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Okoliczność wskazana przez Wnioskodawcę nie stanowi wystarczającej przesłanki dla takiej kwalifikacji podatkowej analizowanych kosztów. Jak bowiem wynika z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy - z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że dla oceny prawnej przedmiotowych kar umownych decydujące znaczenie ma ocena kwestii celowości ich ponoszenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 - 950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.