ITPB3/423-322/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 24 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 17 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zawartą umową dzierżawy samochodów oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu jest prawidłowe.

W dniu wpływu 24 czerwca 2010 r. wpłynął, uzupełniony pismem z dnia 13 września 2010 r., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w pełnej wysokości, wydatków poniesionych w związku z zawartą umową dzierżawy samochodów oraz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

W związku z wykonywaną działalnością handlową Wnioskodawca - spółka z o.o. użytkuje samochody osobowe wynajmowane na podstawie umowy dzierżawy.

Umowa ta zawarta jest na czas określony na okres 48 miesięcy (4 lata) co stanowi okres dłuższy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodu osobowego.

Umowa stanowi, że odpisów amortyzacyjnych przedmiotu dzierżawy dokonuje wydzierżawiający. Suma ustalonych opłat w umowie dzierżawy wynosi:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy spółka powinna sporządzać ewidencję przebiegu pojazdu, w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych z tytułu używania wynajmowanych pojazdów.

Wnioskodawcy uważa, że nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i jednocześnie wskazał, że zalicza w koszty uzyskania przychodu pełne koszty ich eksploatacji.

Spółka podniosła, że zgodnie z art. 17b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały spełnione wszystkie warunki do uznania umowy jako leasing operacyjny.

Natomiast zgodnie z postanowieniem art. 16 ust. 3b ograniczenia w zaliczeniu wydatków związanych z użytkowaniem omawianych pojazdów do kosztów uzyskania przychodów wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 nie mają zastosowania w jej przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.

* konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych

Artykuł 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem Podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do kwestii obowiązku sporządzania ewidencji przebiegu pojazdu, w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych z tytułu używania wynajmowanych pojazdów podkreślić należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych umów związanych z używaniem, dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Wymaga to od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Przepis ten jednak nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 3b ustawy). Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym a także każdą inną umową, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym" oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Definicja umowy leasingu zawarta w art. 17a pkt 1 ustawy określa warunki, jakie musi spełnić umowa, aby zgodnie z ustawą mogła być uznana za umowę leasingu. Ustawodawca konstruując ten przepis określił zakres podmiotowy i przedmiotowy umowy leasingu. Jednocześnie w rozdziale 4a - opodatkowanie stron umowy leasingu znajduje się przepis art. 17b, który określając skutki, jakie wywołuje umowa po stronie finansującego i korzystającego, wskazuje na dodatkowe warunki, które decydują o zaliczeniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego.

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego, w szczególności aby mogła wywołać skutki podatkowe po stronie korzystającego w zakresie możliwości zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu i wydatków ponoszonych w trakcie użytkowania przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Jednocześnie należy uwzględnić zastrzeżenie określone w art. 17b ust. 2 ustawy. W myśl tego przepisu, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

* do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jeżeli umowa nie spełnia powyższych warunków, skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak w przypadku umów najmu i dzierżawy. Zaliczenie w takiej sytuacji wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu czy wydzierżawiającemu, jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, obligującej istnienie związku przyczynowo-skutkowego wydatków z osiąganymi przychodami lub źródłem przychodu w celu jego zabezpieczenia lub zachowania. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Natomiast, w przypadku, gdy zaś umowa spełnia warunki, określone w ww. przepisie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystający ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu użytkowania samochodu osobowego zarówno opłaty wynikające z umowy a także wydatki eksploatacyjne bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W przedmiotowej sprawie rozpatrując zawartą umowę dzierżawy w kontekście uznania jej za umowę leasingu należy stwierdzić że:

* na mocy zawartej umowy nazwanej przez strony umową dzierżawy właściciel oddał do odpłatnego używania samochody osobowe. Dzierżawca uiszcza określony czynsz;

* umowa została zawarta na okres 48 miesięcy (w przypadku samochodu osobowego normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat, a tym samym minimalny czas trwania umowy leasingu operacyjnego wymagany przez ustawodawcę (40% okresu amortyzacji) w przedmiotowej sprawie wynosi 24 miesiące);

* suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Reasumując, biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jeżeli umowa, w oparciu o którą Spółka dzierżawi samochody osobowe spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to co do zasady zgodnie z przepisem art. 16 ust. 3b ww. ustawy Spółka nie jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla samochodów osobowych. Uznanie, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa spełnia warunki uznania jej za podatkową umowę leasingu operacyjnego uprawnia go do zaliczania, co do zasady, wydatków wynikających z umowy w zakresie czynszu, jak i wydatków eksploatacyjnych bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jeżeli są uzasadnione i zgodnie z prawem udokumentowane.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.