ITPB3/423-316c/11/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania transakcyjnych różnic kursowych, różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i różnic kursowych związanych z operacjami finansowymi (pożyczką, kredytem):

- w części dotyczącej transakcji rozchodu waluty obcej na lokatę i wpływu środków z lokaty w walucie obcej - jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę;

- w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalania transakcyjnych różnic kursowych, różnic kursowych od własnych środków pieniężnych i różnic kursowych związanych z operacjami finansowymi (pożyczką, kredytem). Wniosek został uzupełniony, w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 12 września 2011 r. znak ITPB3/423-316/11-2/MT, poprzez doprecyzowanie treści wniosku pismem Spółki z dnia 22 września 2011 r. (data wpływu 25 września 2011 r.) oraz poprzez uiszczenie brakującej opłaty od wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rok obrotowy Spółki trwa od lipca do czerwca. Rok obrotowy, którego dotyczy zapytanie trwa od dnia 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. Z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny, niniejsze zapytanie oparto o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zastosowanie brzmienia ustawy z 2010 r. wynika z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z tym artykułem, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego (tj. w przypadku "D." Sp. z o.o. - do dnia 30 czerwca 2011 r.) przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mięsa i wyrobów z mięsa. Spółka wystawia faktury za sprzedane wyroby w walucie EURO kontrahentom zagranicznym i krajowym. Za sprzedane wyroby otrzymuje zapłatę w walucie wymienialnej EURO. W przypadku kontrahentów krajowych wpłaty dokonywane są w kwocie brutto zawierającej podatek VAT. Ponadto, Spółka dokonuje zakupu materiałów, towarów i usług w krajach wspólnotowych i na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, za które również otrzymuje faktury w walucie EURO. W związku z tymi zakupami Spółka dokonuje zapłaty dostawcom w walucie wymienialnej EURO. W przypadku kontrahentów krajowych zapłaty dokonywane są w kwocie brutto zawierającej podatek VAT.

Zdarzają się sytuacje zwrotu przelewów z tytułu zapłaty dostawcom w walucie obcej np. w związku z wpisaniem błędnego numeru rachunku dostawcy.

Spółka dokonuje również kompensaty należności i zobowiązań wyrażonych w walucie EURO.

Spółka otrzymała kredyty i pożyczki w walucie obcej. Z rachunku walutowego dokonywane są spłaty rat kredytów i pożyczek w walucie, w której zostały udzielone.

Na potrzeby rozliczeń w walutach obcych Spółka prowadzi rachunki walutowe na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i za granicą oraz prowadzi kasę walutową.

Poza wymienionymi wyżej transakcjami w walucie obcej, Spółka z kasy walutowej wypłaca pracownikom zaliczki na poczet podróży służbowych. Nierozliczoną zaliczkę pracownik zwraca do kasy Spółki.

Spółka zakłada lokaty w walucie obcej. Na konto walutowe Spółki wpływają odsetki z tytułu lokat bankowych oraz odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym.

Za prowadzenie rachunku walutowego, bank pobiera opłatę z konta walutowego.

Spółka dokonuje przesunięć środków w walucie obcej pomiędzy rachunkami walutowymi, jak również do kasy walutowej.

Ponadto, Spółka dokonuje zakupu i sprzedaży waluty obcej za pośrednictwem banku po wynegocjowanym kursie.

Transakcje w walucie obcej zgodnie z art. 9 ustawy o rachunkowości są księgowane w przeliczeniu na walutę polską.

Ustalenia wnikające z polityki rachunkowości obowiązującej w Spółce są następujące:

Przychody z tytułu odsetek od lokaty bankowej i odsetek od środków na rachunku Spółka przelicza według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu odsetek na konto walutowe.

Koszty poniesione w walutach obcych Spółka przelicza według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury przez dostawcę, bez względu na to, czy została ona wystawiona w ustawowym terminie. Koszty z tytułu pobranych prowizji bankowych Spółka przelicza według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień pobrania prowizji przez bank.

W odniesieniu do kont walutowych i kasy walutowej Spółki mają miejsce następujące operacje:

Banki prowadzące rachunki walutowe na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w których zdeponowane są środki pieniężne Spółki, ogłaszają dziennie kilka kursów waluty. Spółka nie otrzymuje od banku informacji na temat godziny zaksięgowania przelewu na swoim koncie, ani o zastosowanym kursie, za wyjątkiem negocjowanych transakcji kupna i sprzedaży waluty w banku, wówczas wskazywany jest zastosowany kurs wymiany.

Wyłącznie w sytuacji zakupu i sprzedaży waluty za pośrednictwem banku dochodzi do przewalutowania po kursie faktycznym wynegocjowanym z bankiem. W pozostałych sytuacjach nie dochodzi do faktycznego przewalutowania środków, a jedynie do ich zaksięgowania w walucie polskiej.

W przypadku transakcji wpływów i wypływów w walucie obcej przeprowadzanych za pomocą rachunku walutowego prowadzonego w banku na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka przyjęła jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych, tzn. jako kurs faktycznie zastosowany przyjęła pierwszy kurs z danego dnia ogłaszany przez bank.

Do wyceny poniższych transakcji przeprowadzanych na rachunku walutowym prowadzonym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka stosuje następujące kursy:

Do wyceny transakcji przeprowadzanych na rachunku walutowym prowadzonym za granicą oraz transakcji w kasie walutowej Spółka stosuje następujące kursy:

W przypadku rachunku walutowego prowadzonego za granicą nie jest możliwe zastosowanie kursu banku prowadzącego rachunek, ponieważ banki za granicą nie ogłaszają kursu waluty stosowanego do przeliczenia złotego.

Jeżeli chodzi o kasę walutową Spółka stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania lub dokonania zapłaty, ponieważ nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Spółka dokonując ujęcia w księgach wszystkich operacji w walutach obcych, o których mowa powyżej, wyodrębnia następujące kategorie różnic kursowych:

W przypadku:

Doprecyzowując przedstawiony stan faktyczny, Spółka wskazała ponadto, że wystawia faktury w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Nie występują przypadki wystawienia faktury przed dniem wykonania usługi, wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego albo częściowego wykonania usługi. Sporadycznie występują przypadki wpłaty zaliczki na poczet dostawy, ale zaliczka ta nie jest uznawana jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytania oznaczone we wniosku następującymi punktami):

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania zawartego w punkcie drugim. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania punktu drugiego, Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, czyli zgodnie z art. 15a ww. ustawy. W myśl art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają, odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a w ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość:

Wnioskodawca podkreśla, że warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Jak wskazuje Spółka, dokonując ujęcia w księgach operacji w walutach obcych, stosując kursy, o których mowa w stanowisku do pytań 1 i 3, wyodrębnia następujące kategorie różnic kursowych:

Różnice kursowe transakcyjne w przypadku kosztów uzyskania przychodów powstają, poprzez porównanie wartości kosztu z dnia jego poniesienia (wynikającego z wystawienia faktury), a wartością tego kosztu w dniu jego uregulowania. Dokonując obliczenia tego typu różnic kursowych należy - zdaniem Wnioskodawcy - odnieść się do kwot netto kosztów, bowiem podatek VAT jest neutralny podatkowo.

Różnice kursowe transakcyjne w przypadku przychodów powstają poprzez porównanie przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski do wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Dokonując obliczenia tego typu różnic kursowych należy - zdaniem Spółki - odnieść się do kwot netto przychodów, bowiem podatek VAT jest neutralny podatkowo.

Różnice transakcyjne Spółka ustala w następujących sytuacjach: spłata zobowiązań wobec kontrahentów (różnice kursowe naliczane są od wartości netto zobowiązania, różnice kursowe od podatku VAT nie stanowią różnic kursowych podatkowych), pobranie opłaty za prowadzenie rachunku, wpłaty od kontrahentów z tytułu spłaty należności (naliczane są od wartości netto należności, różnice kursowe od podatku VAT nie stanowią różnic kursowych podatkowych), wpływ odsetek od lokat bankowych, rozliczenie zaliczki pobranej przez pracownika, kompensata należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania punktu drugiego:

* w części dotyczącej transakcji rozchodu waluty obcej na lokatę i wpływu środków z lokaty w walucie obcej uznaje się za prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę;

* w pozostałej części uznaje się za prawidłowe.

Szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) są różnice kursowe, ustalane przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Pierwsza spośród przewidzianych przez ustawodawcę podstaw ustalania różnic kursowych - art. 15a ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 - jest związana z instytucją przychodu należnego.

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się bowiem także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta jest jednak ograniczona wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Datę powstania przychodu należnego określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a, 3c-3e tej ustawy.

Unormowania art. 15a ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 odnoszą się do wynikających ze zmian kursów walut różnic w wycenie wartości wyrażonego w walucie obcej przychodu rozpoznanego przez podatnika jako należny oraz faktycznie otrzymanej przez niego należności (realizacji przychodu należnego). Różnice kursowe, o których mowa w powołanych przepisach stanowią różnicę zatem pomiędzy:

* wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, czyli - zgodnie z art. 15a ust. 6 - według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,

* wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

Należy przy tym podkreślić, że omawiane unormowania mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wartości, które stanowią przychody należne, w szczególności nie zostały wyłączone z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 omawianej ustawy.

Kolejny przypadek powstawania tzw. podatkowych różnic kursowych, unormowany w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, odnosi się do transakcji w walutach obcych, których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze omawianej ustawy, - są przy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Cytowany przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),

* nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia podatkowych różnic kursowych związanych z kosztami uzyskania przychodów w walutach obcych, podatnik uwzględnia:

* wartość poniesionego kosztu, tj. kosztu wynikającego z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), wyrażonego w walucie obcej przeliczoną na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, tj. kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu,

* wartość tego kosztu w dniu zapłaty, tj. w dniu uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przeliczoną na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 6 i 7 i z art. 15a ust. 4 i 5).

Mając na względzie definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy ponadto podkreślić, że nie ma możliwości ustalania przedmiotowych różnic kursowych w przypadku wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak spełnienia przesłanki celowości lub z uwagi na wyłączenie z tej kategorii mocą art. 16 ust. 1.

Należy również podkreślić, że definicja zawarta w art. 15a ust. 7 została stworzona wyłącznie w celu sprecyzowania, wyjaśnienia pojęcia kosztu poniesionego użytego w art. 15 ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to regulacja szczególna, znajdująca zastosowanie tylko dla celów ustalania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ww. ustawy. Nie należy zatem przenosić znaczenia tego terminu na inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odwrotnie - przypisywać pojęciu "poniesienia kosztu" zawartemu w art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 szersze znaczenie niż wynika z art. 15a ust. 7.

Koszt poniesiony w rozumieniu art. 15a ust. 7 oznacza zatem koszt przeliczony na złote według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Istotna pozostaje data wstawienia faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury - nie ma przy tym znaczenia, czy na fakturze kosztowej wpisano datę wystawienia faktury inną niż datę sprzedaży, kiedy podatnik otrzymał fakturę, czy ujął (zaksięgował) koszt w księgach rachunkowych, czy dokonał już potrącenia kosztów uzyskania przychodów dla celów rozliczeń podatkowych.

Różnice kursowych związane z transakcjami gospodarczymi, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "urealnieniają" zatem przychody i koszty podatkowe. Jak wskazano powyżej, różnice te nie mogą być natomiast naliczane od wartości nienależących do tych kategorii podatkowych.

Odnosząc się zatem do - podniesionej przez Wnioskodawcę - kwestii możliwości ustalania transakcyjnych różnic kursowych od tej części należności bądź zobowiązania, która odpowiada wartości podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że podatek od towarów i usług co do zasady pozostaje neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Jednocześnie, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług - oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W konsekwencji, skoro podatek od towarów i usług zasadniczo nie stanowi przychodu ani kosztu uzyskania przychodu, nie ma możliwości jego wyceny dla potrzeb ustalenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 omawianej ustawy o podatku dochodowym. Innymi słowy, dokonując obliczenia tego rodzaju różnic kursowych należy - jak słusznie wskazała Spółka - uwzględniać jedynie stanowiącą przychód wartość netto należności oraz stanowiącą koszt uzyskania przychodów wartość netto zobowiązania.

Kolejnym rodzajem różnic kursowych stanowiących przychody albo koszty uzyskania przychodów są - unormowane w art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych podatnika zgromadzonych w walutach obcych.

Różnice te powstają pomiędzy wyceną środków lub wartości pieniężnych dokonywaną na moment ich wpływu i ponownie - na moment wypływu. Dla ich ustalania nie ma znaczenia, czy wpływy środków walutowych wiązały się z powstaniem przychodów, czy też miały charakter uzyskania wartości neutralnych podatkowo. Nie jest również istotne, czy wypływy środków stanowią poniesienie kosztów uzyskania przychodów czy wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 8 omawianej ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Jedną z metod, o której mowa w przepisach o rachunkowości jest stosowana przez Wnioskodawcę wycena rozchodu środków w walucie obcej kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych środków pieniężnych (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło).

Ostatni przewidziany przez ustawodawcę rodzaj różnic kursowych zaliczanych odpowiednio do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy stanowią różnice kursowe od kredytów (pożyczek) w walutach obcych uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Legalną definicję umowy kredytu zawiera art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). W myśl tego unormowania, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Istotę pożyczki określa natomiast norma art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zarówno kredyt, jak i pożyczka mają zatem charakter zwrotny. Różnice kursowe związane z tymi operacjami finansowymi powstają:

Na mocy art. 15a ust. 9 omawianej ustawy, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Należy przy tym podkreślić, że omawiane różnice kursowe mogą powstać wyłącznie w sytuacji, gdy odpowiednio udzielenie i zwrot kredytu (pożyczki) albo otrzymanie i spłata następują w walutach obcych.

Odnosząc powyższą charakterystykę przewidzianych przez ustawodawcę rodzajów różnic kursowych stanowiących odpowiednio przychody albo koszty podatkowe, do każdego spośród wskazanych przez Wnioskodawcę szczegółowych przypadków operacji (zdarzeń gospodarczych) w walutach obcych, można wskazać na możliwości powstawania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do każdego z tych przypadków, a tym samym - na obowiązek analizowania przez Wnioskodawcę tych operacji (zdarzeń gospodarczych) w kontekście określonych punktów art. 15a ust. 2 i 3 ww. ustawy.

W przypadku "zapłaty za zobowiązania w walucie obcej":

Należy jednocześnie podkreślić, że - jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji - wartość podlegającego ww. wycenie zobowiązania Spółki nie obejmuje części zobowiązania odpowiadającej wartości neutralnego na gruncie podatku dochodowego podatku od towarów i usług (wycena obejmuje w takim przypadku wartość netto zobowiązania).

W przypadku spłaty kredytu lub pożyczki w walucie obcej:

W przypadku pobrania prowizji w walucie obcej z rachunku bankowego Spółki:

W przypadku wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy środków pieniężnych w walutach obcych tytułem zapłaty należności - jeżeli wpływ tych środków pieniężnych stanowi faktyczne otrzymanie przez Spółkę należności rozpoznanej przez nią jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - po stronie Wnioskodawcy mogą powstać różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Będą one stanowić odpowiednio przychód albo koszty uzyskania przychodów z tytułu rozpoznania różnicy pomiędzy:

Należy ponadto podkreślić, że - jak wyjaśniono już w niniejszej interpretacji indywidualnej - wartość podlegającego ww. wycenie przychodu Spółki nie obejmuje części należności odpowiadającej wartości neutralnego na gruncie podatku dochodowego podatku od towarów i usług (wycena obejmuje w takim przypadku wartość netto należności).

W przypadku wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy odsetek w walucie obcej od środków na rachunku bankowym oraz odsetek od lokat bankowych, po stronie Wnioskodawcy powstać mogą różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, nie zalicza się do przychodów kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odsetki mogą być zatem traktowane w kategorii przychodów podatkowych dopiero, gdy zostaną otrzymane przez podatnika (wnioskowanie a contrario).

Zasady określania przez podatnika daty powstania przychodu należnego zostały unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 3a, 3c-3e i obejmują zakresem swojego zastosowania:

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że z uwagi na charakter analizowanych należności, datą powstania przychodu w postaci przedmiotowych odsetek jest moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę (art. 12 ust. 3e omawianej ustawy).

Różnice kursowe, które mogą powstać w związku z wpływem tych odsetek na rachunek bankowy Wnioskodawcy, będą zatem stanowić odpowiednio przychód albo koszty uzyskania przychodów z tytułu rozpoznania różnicy pomiędzy:

W przypadku wypłaty pracownikowi zaliczki na poczet podróży służbowej w walucie obcej, po stronie Wnioskodawcy powstać mogą różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odzwierciedlające różnicę wartości wyrażonych w walucie obcej środków pieniężnych Spółki, służących wypłacie zaliczki na poczet podróży służbowej. Przedmiotowe różnice kursowe powstaną pomiędzy wartością tych środków pieniężnych:

Należy przy tym podkreślić, że - jak wyjaśniono już w niniejszej interpretacji indywidualnej - dla rozpoznania ww. rodzaju różnic kursowych nie ma znaczenia, czy wypływ przedmiotowej zaliczki może być kwalifikowany przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

W przypadku rozliczenia przez pracownika zaliczki w walucie obcej na poczet podróży służbowej, po stronie Wnioskodawcy powstać mogą różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozliczenie zaliczki na poczet podróży służbowej wiąże się bowiem z definitywnym określeniem wartości kosztu uzyskania przychodu Spółki związanego z wykonywaniem przez jej pracownika (zgodnie z otrzymanym poleceniem) zadań służbowych poza miejscowością siedziby Spółki (pracodawcy) lub poza jego stałym miejscem pracy. Sytuacja ta może generować różnice kursowe odzwierciedlające różnicę wartości ww. kosztu uzyskania przychodów Spółki w walucie obcej:

W przypadku sprzedaży waluty obcej w banku:

W przypadku kompensaty należności i zobowiązań w walucie obcej, po stronie Wnioskodawcy powstać mogą różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 498. ustawy - Kodeks cywilny, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Instytucja potrącenia, zwanego również kompensatą, jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. Z uwagi na swój charakter, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych kompensata jest traktowana jako forma uregulowania zobowiązania.

Ustawodawca zdecydował się przy tym bezpośrednio uregulować kwestię traktowania potrącenia wierzytelności dla potrzeb ustalania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, w myśl art. 15a ust. 7 tej ustawy, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z unormowania tego wynika, że przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Mając jednak na względzie, że - jak wynika z analizy przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy: dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej i realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej, należy podkreślić, że kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań mogą prowadzić do powstawania podatkowych różnic kursowych w sytuacji, gdy należności i zobowiązania wyrażone są w walucie obcej.

Wobec powyższego, jeżeli mieszczący się w kategorii kosztów uzyskania przychodów koszt poniesiony przez Spółkę (tj. koszt wynikający z wystawionej przez jej kontrahenta faktury/rachunku lub innego dokumentu) wyrażony został w walucie obcej, a zapłata tego kosztu (zobowiązania) nastąpiła poprzez potrącenie wierzytelności Spółki w walucie obcej z wierzytelnością jej kontrahenta, której przedmiotem jest zapłata ww. kosztu, Spółka jest zobowiązana wyliczyć transakcyjną różnicę kursową, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, jeżeli przedmiotem umorzonej w wyniku kompensaty wierzytelności Spółki wobec kontrahenta było otrzymanie należności w walucie obcej stanowiącej jej przychód należny, kompensata pozwala na uznanie tego przychodu za otrzymany, a w konsekwencji - na rozpoznanie transakcyjnych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy.

W przypadku rozchodu waluty obcej na lokatę, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesunięcie środków pomiędzy rachunkiem walutowym lub kasą walutową Spółki a rachunkiem lokaty w walucie obcej nie jest zdarzeniem generującym podatkowe różnice kursowe, a jedynie zamianą miejsca przechowywania waluty. Operacja ta nie ma charakteru powstania ani otrzymania przychodu należnego, poniesienia ani zapłaty kosztu uzyskania przychodu, udzielenia ani zwrotu kredytu (pożyczki), otrzymania ani spłaty kredytu (pożyczki), a także zapłaty lub innej formy wypływu środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. Nie wymaga zatem wyceny transferowanych środków w walucie obcej dla celów podatkowych.

Wobec powyższego, to istota transferu środków w walucie obcej pomiędzy rachunkiem lokaty a rachunek walutowy lub kasą walutową Spółki, a nie wskazane przez nią "zastosowanie kursu historycznego" powoduje brak powstania po jej stronie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z przedmiotową lokatą.

Należy również zauważyć, że wycena rozchodu środków w walucie obcej na lokatę "po kursie historycznym ustalonym zgodnie z przyjętą w polityce rachunkowości metodą rozchodu waluty FIFO", o których mowa w stanowisku Wnioskodawcy, nie stanowią wycen wartości w walutach obcych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku wpływu środków z lokaty w walucie obcej, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogicznie, jak w przypadku rozchodu waluty obcej na lokatę, przesunięcie przez Spółkę środków pomiędzy rachunkiem lokaty w walucie obcej a rachunkiem walutowym lub kasą walutową nie wiąże się z możliwością rozpoznania przychodów albo kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatkowych różnice kursowe. Zdarzenie to ma jedynie charakter zmiany miejsca przechowywania waluty. Nie mieści się w żadnej z kategorii zdarzeń wymienionych w art. 15a ust. 2 i ust. 3 omawianej ustawy.

Wobec powyższego, to istota transferu środków w walucie obcej pomiędzy rachunkiem lokaty a rachunek walutowy lub kasą walutową Spółki, a nie wskazane przez nią "zastosowanie kursu historycznego" powoduje brak powstania po jej stronie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w związku z przedmiotową lokatą.

Należy również zauważyć, że przeliczenia wpływu środków z lokaty z zastosowaniem "kursu z dnia założenia lokaty", o których mowa w stanowisku Wnioskodawcy, nie stanowią wycen wartości w walutach obcych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.