ITPB3/423-315/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dofinansowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest w trakcie realizacji projektu pn. "..." współfinansowanego przez Unię Europejską ze środków Funduszu Spójności w ramach Programu Infrastruktura i Środowisko. Z. sp. z o.o. w ramach powyższego Projektu realizuje 6 kontraktów. Beneficjentem jest Związek Miast i Gmin, który podpisał umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w S. o dofinansowanie projektu pn. "..." w ramach działania 1.1- Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM priorytetu I - Gospodarka wodno-ściekowa Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Związek Miast i Gmin powstał w dniu 23 kwietnia 2009 r., utworzony przez 5 gmin: (...). Zasadniczym celem Związku jest wspólna z uczestnikami Związku realizacja przedsięwzięcia w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko poprzez budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z infrastrukturą zapewniającą prawidłową eksploatację tych sieci na terenach poszczególnych aglomeracji. Związek jest podmiotem odpowiedzialnym rzeczowo i finansowo za realizację Projektu i będzie odpowiadać za prawidłowość całości wydatków kwalifikowanych ponoszonych w jego ramach. Ponadto Związek Miast i Gmin zawarł Porozumienie w sprawie ponoszenia wydatków kwalifikowanych, na mocy którego upoważnił Z. sp. z o.o. do ponoszenia wydatków kwalifikowanych w ramach ww. projektu. Beneficjent otrzymuje dofinansowanie z Funduszu Spójności jako refundację na podstawie wniosku o płatność a następnie przekazuje je Podmiotowi Upoważnionemu. Majątek wytworzony w związku z realizacją Projektu jest własnością Podmiotu upoważnionego, czyli Z., Obecnie zostały przyjęte w styczniu 2013 r. środki trwałe wytworzone w ramach kontraktu nr 3. Spółka stosuje liniową metodę amortyzacji.

Od lutego 2013 r. dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przyjętych środków trwałych wytworzonych w ramach kontraktu nr 3, które w całości są kosztem uzyskania przychodów.

Spółka zakłada, iż w momencie wpływu środków na konto amortyzacja ww. środków trwałych od części dofinansowanej nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w miesiącu, w którym otrzymano środki pieniężne pochodzące z Funduszu Spójności Spółka jest zobowiązana dokonać jednorazowo korekty dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej, czy też Spółka powinna skorygować (pomniejszyć) koszty uzyskania przychodów za miesiące wstecz gdzie wykazywano odpisy amortyzacyjne w wysokości zawyżonej.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki konieczność korygowania odpisów amortyzacyjnych dokonanych do dnia wpływu środków z dofinansowania, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów powstaje dopiero od momentu posiadania środków na koncie. Dopiero w dacie faktycznego wpływu dotacji powinna być dokonana korekta odpisów amortyzacyjnych na bieżąco, bez konieczności dokonywania wstecz korekt dotychczasowych odpisów w poszczególnych miesiącach, które były ustalone zgodnie ze stanem faktycznym dla minionych okresów.

Rozliczenie wsteczne odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodu przez korektę deklaracji CIT mogłoby spowodować zapłatę odsetek podatkowych, co w tym przypadku Spółka uważa za niezasadne. Jeżeli zwrot wydatków na wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków. Bez takiego zwrotu podatnik nie ma obowiązku zmniejszania kosztów z tytułu amortyzacji. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z tych kosztów wyłączona z racji zwrócenia części wydatków na wytworzenie środka trwałego, a następnie o tę kwotę należy zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać korekty kosztów podatkowych wstecz. Reasumując Spółka dokona jednorazowo korekty kosztów uzyskania przychodów (pomniejszenia) na już dokonane do dnia otrzymania dofinansowania odpisy amortyzacyjne w miesiącu wpływu środków pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. - dalej: "ustawa"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy także wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają. Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych objętych dofinansowaniem, w szczególności, czy korekty kosztów uzyskania przychodów związanych z odpisami amortyzacyjnymi od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, na które zostanie przyznane Spółce dofinansowanie, należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania ("na bieżąco") i nie jest konieczna korekta kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) za poszczególne miesiące, w których dokonywano odpisów amortyzacyjnych ("korekta wstecz").

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Istotnym w przedmiotowej sprawie jest, że fakt otrzymania ww. środków nie wpływa na wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z nich nabytych. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, na które otrzymano dofinansowanie (pomoc finansowa) są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Wobec tego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania powinien w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania). Jednocześnie, jeżeli podatnik na dzień poniesienia wydatku posiadał wiedzę, że wydatek ten zostanie sfinansowany np. z dotacji, to poniesiony wydatek nie powinien był być uznawany za koszt uzyskania przychodu.

Tym samym, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że korekty kosztów sfinansowanych środkami pochodzącymi z dofinansowania, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) należy dokonać w miesiącu otrzymania tego dofinansowania ("na bieżąco") i nie jest konieczna korekta kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące, w których dokonano odpisów amortyzacyjnych ("korekta wstecz"), gdyż - w analizowanym zdarzeniu przyszłym - Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana "wstecz".

Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik ma pewność, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej lub prawnej.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.