ITPB3/423-312/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2009 r. (data wpływu 9 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków remontowo-budowalnych - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków remontowo-budowalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w 2009 r. poniosła koszty związane z remontem czterech lokali, których jest właścicielem. Każdy z lokali został nabyty w drodze odrębnych umów sprzedaży przy zachowaniu formy aktu notarialnego, odpowiednio w datach 15 czerwca 2005 r., 29 sierpnia 2006 r., 15 listopada 2006 r. oraz 18 listopada 2008 r. Żaden z lokali w dniu nabycia nie był lokalem nowym. Wszystkie lokale zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Spółki. Wnioskodawca korzystając z własnych środków finansowych oraz posiłkując się środkami pochodzącymi z kredytu bankowego w postaci kredytu preferencyjnego związanego z ochroną środowiska postanowił dokonać wymiany okien we wszystkich lokalach oraz wymiany drzwi zewnętrznych w jednym z lokali. Prace przeprowadziła firma, z którą Spółka podpisała umowę na wykonanie robót obejmujących demontaż starych okien i drzwi zewnętrznych bez odzysku, montaż nowej stolarki PCV, montaż parapetów wewnętrznych, montaż drzwi zewnętrznych, obróbkę tynkarską i listwowanie listwą PCV.

Przeprowadzenie przedmiotowych prac remontowo-budowlanych w lokalach Spółki miało na celu odtworzenie pierwotnego stanu i poprawę stanu lokali pod względem użytkowym i technicznym przy wykorzystaniu wyrobów budowlanych (okien i drzwi) innych niż te, których użyto pierwotnie. Lokale były w użytkowaniu od 1999 r. i w związku z upływem czasu i eksploatacją okna i drzwi utraciły zdolność użytkową. Należy nadmienić, iż walory architektoniczne nowej stolarki zostały zachowane (wymiary, kolorystyka, kształt), jednakże dane techniczne i technologiczne nowej stolarki posiadają zdecydowanie lepsze parametry aniżeli stolarka wymieniona, mimo iż wymieniane okna i drzwi również wykonane były w technologii PCV. Głównym powodem wymiany była przede wszystkim nieszczelność okien i drzwi z powodu ich wyeksploatowania. Spółka spodziewa się, iż przeprowadzona wymiana przyniesie skutki przede wszystkim w postaci zmniejszenia kosztów ogrzewania.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowo zaliczył poniesione koszty do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, traktując je jako koszty remontu, poza odsetkami od kredytu bankowego, które zalicza do kosztów uzyskania przychodu w dacie comiesięcznej spłaty, czy też powinna o koszt prac remontowo-budowlanych zwiększyć wartość środków trwałych zaliczając w koszty wartość odpisów amortyzacyjnych, poza odsetkami od kredytu bankowego, które i w tym przypadku będą kosztem w momencie zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione koszty wymiany okien i drzwi oraz związane z tym prace remontowo-budowalne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, jako że wydatki nie spowodowały skutków w postaci rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, czy tez modernizacji, a co za tym idzie zmiany cech użytkowych lokali. Nie spowodowały także podjęcia, czy też rozszerzenia działalności.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną stosownie do ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych i peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęć "przebudowa", "adaptacja", "rozbudowa", "rekonstrukcja", "modernizacja", jak również nie definiuje "remontu". Pojęcie "remont" występuje natomiast w ustawie - Prawo budowlane, gdzie jest określany jako "wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym".

Istotą remontu jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji oraz nie zwiększające jego wartości początkowej. Różnica miedzy remontem a ulepszeniem polega na tym, że remont ma na celu przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej (także przy użyciu nowocześniejszych materiałów i technologii), natomiast ulepszenie ma na celu zwiększenie wartości użytkowej obiektu. Stan faktyczny, który miał miejsce w przypadku Spółki wskazuje, że prace remontowo-budowlane wykonane w lokalach związane były ze złym stanem technicznym okien i drzwi, które należało wymienić stosując obecne w tym czasie materiały i normy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Amortyzacji nie podlegają jednakże budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe - zwane środkami trwałymi (por. art. 16c pkt 2 ustawy).

W doktrynie przyjmuje się, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowania środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji. W jego skład można zaliczyć wszystkie zmiany trwałe, przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, jego pierwotną zdolność użytkową, utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Zatem remont środka trwałego to działania zmierzające do przywrócenia pierwotnych cech użytkowych rzeczy i nieruchomości, utraconych na skutek ich użytkowania. Należy zauważyć, iż remont może prowadzić do ulepszeń, choćby z uwagi na zmiany technologii produkcji materiałów budowlanych. Wynika to również z definicji remontu, zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.).

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy podatkowej - jest:

* przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

* rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

* rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

* adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

* modernizacja środka trwałego, tj. jego unowocześnienie, usprawnienie skutkujące np. poprawą jakości wytwarzanych za pomocą tego środka trwałego produktów.

Tak więc, modernizacja (ulepszenie) to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w celu rozstrzygnięcia kwestii, czy określone wydatki są kosztami bieżącymi (kosztami konserwacji, napraw, remontów) czy kosztami inwestycji (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), konieczne jest posługiwanie się kategoriami technicznymi. Z tego też względu często niezbędne stają się rozstrzygnięcia na płaszczyźnie technicznej, przesądzające ostatecznie o tym, czy określony rodzaj nakładów na środki trwałe prowadzi do ich ulepszenia, czy też nie. W większości przypadków jednoznaczne rozstrzygnięcie o charakterze dokonanych prac nie może się obyć bez zasięgnięcia specjalistycznej opinii biegłych.

Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki związane z pracami remontowo-budowlanymi w postaci wymiany stolarki drzwiowej i okiennej, nie powodujące - jak podaje Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zmiany cech użytkowych tych lokali, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Jako że stanowiły one koszt związany z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, ich ujęcie w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d ustawy, było prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do poruszonej w pytaniu kwestii zaliczania odsetek od kredytu bankowego do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11 i 12 ustawy, w myśl których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów),

* naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), jak również

* odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie odsetki zapłacone bądź skapitalizowane, które nie powiększały wartości początkowej środka trwałego.

Ponieważ w niniejszej sprawie mamy do czynienia z remontem, wskutek tego (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy) odsetki od preferencyjnego kredytu bankowego, który zaciągnięto na realizację przedmiotowych prac remontowo-budowlanych, stanowią koszt podatkowy w dacie ich zapłaty.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.