ITPB3/423-31/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości początkowej zlikwidowanych środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości początkowej zlikwidowanych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadziła zadanie inwestycyjne, które realizowane było w trybie zaprojektuj i wybuduj. Do robót budowlano-montażowych wykonawcy należały między innymi prace rozbiórkowe obiektów liniowych, kubaturowych tj. całkowita rozbiórka obiektów żelbetowych, rurociągów, przepustów kanałów tworzących osadniki wstępne, na miejscu których wybudowano nowe osadniki, według opracowanej nowej technologii oczyszczalni. Zmiana technologii oczyszczania mechanicznego ścieków wymusiła likwidację istniejących dotychczasowych 8 osadników wstępnych. Wartość podatkowa nieumorzona 8 obiektów budowlanych - osadników wstępnych na moment likwidacji wyniosła 859 956 zł 60 gr. Spółka poniosła dodatkowo inne koszty związane z zadaniem inwestycyjnym takie jak: podatek p.c.c. od ustanowienia hipoteki, opłaty sądowe, delegacje, odsetki od kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną część wartości początkowej zlikwidowanych środków trwałych (likwidacja jest bezpośrednio związana z nową inwestycją), tzn. nie aktywować ich w wartości początkowej środka trwałego, jako koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezamortyzowana wartość likwidowanych środków trwałych nie mieści się w pojęciu ceny nabycia (art. 16g ust. 3 ww. ustawy), gdyż nie ma mowy w tym przypadku o koszcie związanym z zakupem. Zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy "Za koszt wytworzenia uważa się wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych.... Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania", tak więc nieumorzona wartość początkowa likwidowanych środków trwałych nie może stanowić kosztu wytworzenia nowego środka trwałego, gdyż księgowy odpis takiej wartości jest pozostałym kosztem operacyjnym. Takie rozwiązanie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09 (orzeczenie prawomocne).

Ponadto skutki podatkowe straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika z nich jednoznacznie, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów: "strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności".

Likwidacja środków trwałych - 8 osadników wstępnych - nie jest związana ze zmianą działalności Spółki, wynika jedynie ze zmiany technologii wywołanej postępem technologicznym i jej przyczyną jest wyłącznie wytworzenie nowych środków trwałych. Strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów, gdyż art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej zawiera katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te likwidowane są z przyczyny innej, niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, jak w przypadku Spółki. Potwierdził to między innymi Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2009 r., nr DD6/033-46/MDA/PK-8/2009, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 207/10.

Tak więc - zdaniem Spółki - nieumorzoną wartość początkowa zlikwidowanych 8 osadników wstępnych stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, w momencie ich księgowej likwidacji.

Pozostałe wydatki inwestycyjne takie jak: podatek p.c.c. od ustanowienia hipoteki, opłaty sądowe, delegacje, odsetki od kredytu zgodnie z art. 16g ust. 4 stanowią koszt wytworzenia nowych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy podatkowej).

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;

* strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Regulacje te służą wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Innymi słowy, dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż - co do zasady - wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju - w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Likwidacja składników majątku uniemożliwia natomiast realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych - poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła - nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tekst jedn.: wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6.

Odnosząc niniejsze do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, iż w sytuacji likwidacji środków trwałych, wydatki poniesione na ich wytworzenie bądź nabycie mogą - stosownie do unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają również podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, iż nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności.

A zatem, jeżeli likwidacja środków trwałych nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości zlikwidowanych środków trwałych, powinna stanowić w całości bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów Spółki.

Dodatkowo wyjaśnić należy, iż - z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść pytania, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy - niniejsza interpretacja dotyczy kwalifikacji do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości początkowej zlikwidowanych środków trwałych. Nie dokonano w niej natomiast oceny części stanowiska Spółki dotyczącego kwalifikacji do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego wydatków na podatek p.c.c. od ustanowienia hipoteki, opłat sądowych, delegacji i odsetek od kredytu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.