ITPB3/423-308a/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji CER (ERU) oraz opłaty za przyznanie uprawnień EUA - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji CER (ERU) oraz opłaty za przyznanie uprawnień EUA.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi produkcja paliw. Jednostka posiada instalacje, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych do powietrza. Na podstawie ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784) Spółce przyznano uprawnienia do emisji gazów do powietrza EUA (ang. European Union Allowance) na lata 2008 - 2012. Spółka za przyznane uprawnienia wniosła w 2008 r. pierwszą ratę w wysokości 50%, opłaty wyliczonej zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami. Druga rata zostanie uiszczona w miesiącu czerwcu 2009 r. Dodatkowo Spółka nabyła w miesiącu grudniu 2008 r. 114 tys. jednostek poświadczonej redukcji emisji CER (ang. Certifications of Emission Reduction) poza systemem rozdziału, od innych uczestników obrotu prawami do emisji, na pokrycie emisji CO2 wynikającego z wielkości bieżącej produkcji Spółki w 2008 r.

Zgodnie z art. 40, art. 42 i art. 45 ww. ustawy prowadzący instalację, któremu przyznano uprawnienia do emisji, jest obowiązany do monitorowania wielkości emisji i rozliczania uprawnień. Rozliczenia uprawnień do emisji dokonuje się na podstawie rocznego raportu sporządzanego na dzień 31 grudnia roku poprzedniego. Następnie roczny raport podlega weryfikacji przez uprawnionych audytorów lub wojewódzkich inspektorów ochrony środowiska w zakresie zgodności informacji zawartych w raporcie ze stanem faktycznym. Ostatecznie roczny raport zweryfikowany przez uprawnione podmioty przedkłada organowi właściwemu do wydania zezwolenia oraz Krajowemu Administratorowi, w terminie do dnia 31 marca każdego roku. W związku z powyższym dopiero w roku następnym, tj. w miesiącu kwietniu 2009 r. Spółka poznała ostateczną wartość wielkości faktycznej emisji CO2 wynikającej z wielkości produkcji bieżącej. Wielkość ta jest podstawą do umorzenia odpowiedniej ilości zakupionych CER i przyznanych EUA.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008 - 2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 202, poz. 1248), prowadzący instalacje może wykorzystać do rozliczenia rocznej emisji przy użyciu jednostek CER lub ERU (jednostek redukcji emisji ang. Emission Reduction Units) 10% rocznego przydziału uprawnień. Pozostałe 90% rocznej emisji musi zostać rozliczone za pomocą jednostek EUA.

Wydatek na zakup przedmiotowych CER jak również opłata za przyznane EUA została potraktowana przez Spółkę jako koszt okresu bieżącego, tj. grudzień 2008 r. W księgach rachunkowych, dla celów bilansowych, Spółka ujęła nabyte jednostki CER jako podlegające amortyzacji bilansowej wartości niematerialne i prawne. Na koniec roku 2008 wartość jednostek do celów bilansowych została w całości umorzona.

W kwietniu 2009 r. Spółka, w odpowiedzi na zapytanie, otrzymała pismo z KASHUE (Krajowy Administrator Systemu Handlu Uprawnieniami do Emisji) z informacją, iż za każdy rok okresu rozliczeniowego 2008-2012, może w ramach obowiązku rozliczenia emisji w stosunku do danej instalacji (elektrociepłowni), wykorzystać do umorzenia jednostki CER (i/lub ERU), w nieprzekraczalnej liczbie 32 tys. W związku z powyższym umorzenie za pomocą jednostek CER, które nastąpiło w liczbie 114 tys. jednostek tj. w wysokości limitu przewidzianego na niemal 4 lata, nie może zostać uznane za poprawne. KASHUE przyjmuje, iż użycie jednostek CER w ilości przekraczającej 10% przydziału dla danej instalacji było umorzeniem zaliczkowym lat przyszłych. W związku z czym Spółka, zobowiązana została do umorzenia za rok 2008 r. dodatkowej liczby jednostek uprawnień EUA.

Na dzień nabycia jednostek poświadczonej redukcji CER, uprawnień do emisji EUA, Spółka nie była/nie jest w stanie definitywnie określić, czy zostaną one w całości wykorzystane do rozliczenia rocznej emisji CO2, w roku w którym zostały nabyte w tym przypadku w 2008 r., czy będą wykorzystane do rozliczenia za lata następne a jeżeli tak to w jakiej wysokości w poszczególnych latach, czy też w pozostałej części zostaną sprzedane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poprawne jest stanowisko Spółki, iż wydatki związane z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji CER (ERU) oraz wartość opłaty za przyznane uprawnienia EUA stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli w dniu, na który koszty zostaną ujęte w księgach rachunkowych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, tj. momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji CER (ERU) oraz opłaty za przyznanie uprawnień EUA, poniesionych w miesiącu grudniu 2008 r. Wniosek Spółki w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego (na dzień złożenia wniosku), tj. momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałej części opłaty za przyznanie uprawnień EUA zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Spółka wskazuje, iż w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten konstytuuje zasadę powiązania kosztu z przychodem. W doktrynie podkreśla się jednak, że związek przyczynowo-skutkowy zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. Właściwa kwalifikacja kosztów ma wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Mianowicie, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pozostałe koszty - co do zasady, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ww. ustawy). Przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wyżej wskazano, specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja min. paliw, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję paliw. Z ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji wynika jednocześnie, że emisja ponad ilość posiadanych praw do emisji obciążona jest wysokimi karami pieniężnymi.

Biorąc pod uwagę profil działalności podatnika oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (w postaci "reglamentacji" nadmiernej emisji dwutlenku węgla) posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania. Tak więc nabycie praw uprawniających do emisji jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Jednostka wskazuje, iż taka kwalifikacja poniesionych kosztów związanych z nabyciem uprawnień EUA oraz jednostek redukcji emisji CER (ERU) oznacza, że powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Ponadto Spółka podkreśla, że podmiot objęty systemem rozdziału uprawnień, w związku z pierwotnym przyznaniem uprawnień na podstawie ustawy o handlu uprawnieniami w ramach krajowego planu rozdziału uprawnień, zobowiązany jest do poniesienia określonych opłat i wydatków związanych z ich uzyskaniem. W tym kontekście, wydatki związane z nabyciem uprawnień EUA, bądź jednostek redukcji emisji CER lub ERU są w istocie rodzajowo takie same, jak wydatki na pierwotnie przyznane jednostki praw do emisji EUA. Zarówno jednostki redukcji emisji, jak i uprawnienia EUA są konieczne podmiotowi prowadzącemu instalacje do równoważenia faktycznej emisji dwutlenku węgla, która stanowi pochodną prowadzonej przez niego działalności.

Spółka wskazuje również, iż jednostki redukcji emisji CER (ERU), uprawnienia EUA nie odnoszą się do jednego konkretnego roku, co oznacza że mogą być przetrzymywane i wykorzystane w późniejszych latach. Potwierdza to zapis art. 26 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, zgodnie z którym przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:

Stosując ww. przepis w praktyce, Spółka zaznacza, iż na dzień nabycia jednostek poświadczonej redukcji CER (ERU), uprawnień do emisji EUA, nie była/nie jest w stanie określić, czy zostaną one w całości wykorzystane do rozliczenia rocznej emisji CO2 w roku, w którym zostały nabyte, w tym przypadku w 2008 r., czy będą wykorzystane do rozliczenia za lata następne, a jeżeli tak to w jakiej wysokości w poszczególnych latach, czy też w pozostałej części zostaną sprzedane.

Zdaniem Spółki w opisanym stanie fatycznym nie znajduje zastosowania również art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przytoczony przepis nakazuje koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy ujmować w okresach, w kwotach proporcjonalnych do okresu którego dotyczą. Nabyte jednostki CER (ERU), uprawnień do emisji EUA mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy, niemniej jednak na dzień nabycia spółka nie jest w stanie określić długości okresu, w którym zostaną wykorzystane.

W efekcie należy uznać, że dzień, na który jednostki CER (ERU), uprawnienia EUA zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki.

Zdaniem podatnika, argumentem przemawiającym za słusznością jego opinii jest również fakt, iż w niemal identycznych stanach faktycznych podobne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2009 r., znak IBPBI/2/423-1122/08/MS, oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2008 r., znak IBPB3/423-771/08/BG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.