ITPB3/423-303/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o., w której 100% udziałów posiada Gmina Miasta G. Głównym przedmiotem działalności podatnika jest wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których obcy inwestor występuje do Spółki o wyrażenie zgody na dokonanie przebudowy urządzeń przesyłowych należących do Spółki w celu usunięcia kolizji z planowaną przez niego inwestycją budowlaną. Przed przystąpieniem do usuwania kolizji Spółka zawiera z danym inwestorem stosowną umowę określającą zakres i zasady przeprowadzania takich prac.

Obecnie Spółka zamierza zawrzeć umowę z Inwestorem, na mocy której dokona on przebudowy odcinków sieci należącej do Spółki z powodu ich kolizji z prowadzonymi przez ten podmiot inwestycjami budowlanymi.

Przebudowa będzie polegać przede wszystkim na likwidacji kolidującego odcinka sieci i wybudowaniu nowego fragmentu, który będzie omijał obszar planowanej inwestycji. Inwestor wykona przebudowę własnym staraniem i na własny koszt. Zapewnienie Inwestorowi dostępu do sieci nie będzie wiązało się z przekazaniem mu przez Spółkę prawa do dysponowania siecią jak właściciel.

Prace zostaną wykonane przy użyciu standardowych materiałów i technologii dostępnych na rynku. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, że przebudowywane części składowe środków trwałych Spółki zostaną wykonane z materiałów nowocześniejszych niż użyte do ich budowy w przeszłości. Technologia, w jakiej będzie wykonany fragment przebudowywanej sieci, nie będzie wpływała ani na zwiększenie użyteczności, ani na sposób wykorzystania sieci przez Spółkę. Nie wpłynie to również w żaden sposób na osiągane przez Spółkę przychody. Także ewentualna zmiana np. długości danego fragmentu sieci nie wpłynie w żaden sposób na zwiększenie jej wartości użytkowej. Z punktu widzenia Spółki, Inwestor usuwając kolizję (istniejącą z jego punktu widzenia) będzie miał jedynie za zadanie odtworzyć stan pierwotny sieci w sensie funkcjonalnym i użytkowym. Posiadanie dłuższej, czy inaczej biegnącej sieci, nie będzie bowiem skutkowało powstaniem żadnych dodatkowych korzyści dla Spółki. Wykonane przez Inwestora prace będą polegać tylko i wyłącznie na przebudowie istniejących środków trwałych i nie będą prowadzić do wzrostu ich wartości początkowej (ulepszenia). Zdaniem Spółki powyższe prace nie będą wiązać się z powstaniem i przekazaniem Spółce nowych środków trwałych, ale z przebudową części składowych środków trwałych już istniejących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym wykonywaniem przez Inwestora prac ingerujących w środki trwałe Spółki, w ramach usuwania tzw. kolizji, powstanie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przebudowa środka trwałego dokonana na wniosek Inwestora, jego staraniem i na jego koszt, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Działania podejmowane przez Inwestora z punktu widzenia Spółki zmierzają tylko do przywrócenia stanu pierwotnego i nie będą prowadziły do wzrostu wartości początkowej środków trwałych. W związku z tym nie dojdzie do otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Spółki, samo odtworzenie odcinka sieci w innym miejscu, nawet jeśli będzie on dłuższy lub wykonany w nowszej technologii, nie będzie stanowiło ulepszenia środka trwałego i nie zwiększy to jego wartości użytkowej. W sytuacji, gdy przebudowa odcinka sieci nie przełoży się w żaden sposób na wydłużenie okresu eksploatacji czy przepustowości sieci, nie ma podstaw do przyjęcia, że po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy. Dotychczasowy fragment sieci jest bowiem w pełni funkcjonalny i zdatny do użytku, a przebudowa sieci podyktowana jest wyłącznie potrzebami Inwestora, nie Spółki. Spółka wykazuje dobrą wolę umożliwiając Inwestorowi dostęp do swojej sieci, udzielając mu zgodę na likwidację ograniczeń wynikających z przebiegu sieci, które to wpływają na realizację projektów Inwestora. Usunięcie kolizji zawsze leży w interesie Inwestora, a nie Spółki, która godząc się na usunięcie kolizji, ponosi ryzyko operacyjne, a szczególnie ryzyko uszkodzenia przez Inwestora sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, co w konsekwencji doprowadzić może do obniżenia wyników finansowych Spółki. Udzielenie Inwestorowi zgody na dostęp do należącej do Spółki sieci i jej przełożenie w celu usunięcia kolizji w wielu przypadkach jest warunkiem niezbędnym do realizacji danej inwestycji. W sytuacji braku takiej zgody ze strony Spółki, inwestycja taka prawdopodobnie zostałaby zaniechana lub przeprowadzona w inny sposób. Dotyczy to również inwestycji, które są szczególnie pożądane ze społecznego i gospodarczego punktu widzenia, tj. budowa dróg czy budynków użyteczności publicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby można było mówić o otrzymanym nieodpłatnie świadczeniu to powinno ono skutkować faktycznym przysporzeniem majątkowym o konkretnym wymiarze finansowym.

Wnioskodawca wskazuje, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-472/12-2/MF), w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-220/11/12-S/EK), w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-560/10-4/IŚ).

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz stanowisko organów podatkowych - w ocenie Wnioskodawcy - przebudowa środka trwałego, dokonana na wniosek i koszt Inwestora, w wyniku której następuje odtworzenie pierwotnej funkcjonalności sieci, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnFia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia ich wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednakże, ugruntowana linia orzecznictwa wskazuje, że przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowej należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.: nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powyższego, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody.

Ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zatem zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik - ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

W analizowanej sprawie "obcy inwestor" dokonana - w celu usunięcia kolizji z planowaną przez niego inwestycją budowlaną - przebudowy urządzeń przesyłowych należących do Spółki. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przebudowa będzie polegać przede wszystkim na likwidacji kolidującego odcinka sieci i wybudowaniu nowego fragmentu, który będzie omijał obszar planowanej inwestycji. Inwestor wykona przebudowę własnym staraniem i na własny koszt. Zapewnienie Inwestorowi dostępu do sieci nie będzie wiązało się z przekazaniem mu przez Spółkę prawa do dysponowania siecią jak właściciel. Technologia, w jakiej będzie wykonany fragment przebudowywanej sieci, nie będzie wpływała ani na zwiększenie użyteczności, ani na sposób wykorzystania sieci przez Spółkę. Nie wpłynie to również w żaden sposób na osiągane przez Spółkę przychody. Wykonane przez Inwestora prace będą polegać tylko i wyłącznie na przebudowie istniejących środków trwałych i nie będą prowadzić do wzrostu ich wartości początkowej (ulepszenia). Także ewentualna zmiana np. długości danego fragmentu sieci nie wpłynie w żaden sposób na zwiększenie jej wartości użytkowej. Inwestor usuwając kolizję odtworzy stan pierwotny sieci w sensie funkcjonalnym i użytkowym.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że prace Inwestora mają na celu odtworzenie sieci (w sensie funkcjonalnym i użytkowym) i w ich wyniku nie zwiększy się wartość użytkowa sieci, po stronie Spółki nie powstanie przysporzenie w postaci korzyści znajdującej odzwierciedlenie w jej majątku. Odtworzenia odcinka sieci w innym miejscu, nawet jeśli byłby on dłuższy, bądź wykonany przez Inwestora w innej technologii lub z innych materiałów niż fragment pierwotny, a nie pozyskał żadnej nowej funkcjonalności, nowego przeznaczenia, czy możliwości szerszego niż przed przebudową wykorzystania, nie należy traktować w kategorii przysporzenia.

Innymi słowy, skoro - w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym - nie dochodzi do wzrostu wartości przebudowanej sieci (nie dochodzi do jej ulepszenia, które powoduje wzrost wartości użytkowej tego składnika majątku) - bowiem jak słusznie wskazuje Wnioskodawca samo odtworzenie odcinka sieci w innym miejscu, nawet jeśli będzie on dłuższy lub wykonany w nowszej technologii, to nie ulepszenie środka trwałego - to trudno jest mówić o powstaniu przychodu z tego tytułu.

Tym samym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o otrzymaniu przez Wnioskodawcę nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnopodatkowej (często wymagająca specjalistycznej wiedzy technicznej, czy też wiedzy z zakresu wyceny infrastruktury, np. w celu jednoznacznego stwierdzenia w przypadku przebudowy urządzeń przesyłowych, czy wartość danego środka trwałego została zwiększona w wyniku znacznego wydłużenia potencjalnego okresu eksploatacji) może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Niezbędna w tym przypadku analiza porównawcza stanu pierwotnego oraz powstałego w wyniku "przebudowy" środka trwałego wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego określonego w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej (a więc będącego częścią ww. postępowania podatkowego).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.