ITPB3/423-302/11/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii neutralności podatkowej różnic wynikających z wyceny wyrażonych w walutach obcych należności i zobowiązań, dokonanej na dzień aportu przedsiębiorstwa oraz na dzień realizacji tych płatności - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii neutralności podatkowej różnic wynikających z wyceny wyrażonych w walutach obcych należności i zobowiązań, dokonanej na dzień aportu przedsiębiorstwa oraz na dzień realizacji tych płatności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą (dalej: Osoba Fizyczna) wniesie wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego - prowadzonego na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Na mocy odrębnych porozumień Spółka przejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzonym przez Osobę Fizyczną przedsiębiorstwem, a także prawa i obowiązki wynikające z zobowiązań pozaumownych. Część zobowiązań oraz należności, które zostaną przejęte przez Spółkę jest wyrażona w walutach obcych. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że po otrzymaniu przez Spółkę aportu wpłyną do niej zapłaty z tytułu należności powstałych przed aportem w ramach przejmowanego w drodze aportu przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej. Ponadto, istnieje duże prawdopodobieństwo, że po aporcie Spółka będzie regulowała zobowiązania z tytułu przejętych w ramach aportu zobowiązań wyrażonych w walutach obcych. Należności i zobowiązania przejęte w ramach aportu zostaną wycenione (przeliczone na złote) na dzień aportu. Zapłata należności i zobowiązań po dniu aportu spowoduje powstanie różnic pomiędzy ich wartością ustaloną w złotych na dzień aportu oraz wyceną wpływów i wypływów na dzień realizacji przejętych należności i zapłaty przejętych zobowiązań.

Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z metodą, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na podstawie art. 15a tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień aportu a ich wyceną na dzień ich realizacji (zapłaty) będą stanowiły przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

Zdaniem Spółki, różnice kursowe, które powstaną w omawianej sytuacji nie będą stanowiły dla niej ani przychodu podlegającego opodatkowaniu, ani kosztu uzyskania przychodów.

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że analiza zagadnienia będącego przedmiotem ww. zapytania wymaga uwzględnienia faktu, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej (zawarte w art. 93-93e ustawy). Uprawnienia te dotyczą bowiem głównie takich zdarzeń jak: przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych, a także czynności wniesienia przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa. Jak zaznacza Spółka, następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika.

W katalogu zdarzeń prawnych, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków podatkowych przez następców prawnych podatników, ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków wniesienia tytułem aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) nie powoduje sukcesji podatkowej. Nie dojdzie zatem w tym przypadku do kontynuacji rozliczeń podatkowych - w tym odnoszących się zarówno do przychodów, jak i kosztów podatkowych Osoby Fizycznej wnoszącej aport - przez Spółkę.

Jak podkreśla Zainteresowany, ustala różnice kursowe zgodnie z metodą, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na podstawie art. 15a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Okoliczności skutkujące powstaniem różnic kursowych regulują przepisy art. 15a ust. 2 ww. ustawy, w przypadku dodatnich różnic kursowych i art. 15a ust. 3 ustawy, w przypadku ujemnych różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

W myśl natomiast art. 15a ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Jak podnosi Wnioskodawca, zgodne z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W przedmiotowym stanie faktycznym może się zdarzyć, że o ile przychód należny / koszt poniesiony, czy też wpływ środków wystąpi u Osoby Fizycznej wnoszącej aport (zbywcy przedsiębiorstwa), o tyle otrzymanie zapłaty / dokonanie zapłaty, jak również wypływ środków nastąpią już w Spółce (u nabywcy przedsiębiorstwa).

W ocenie Spółki, w każdym z przypadków wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, do powstania różnicy kursowej konieczne jest - u danego podatnika - po pierwsze zarachowanie przychodu należnego lub poniesienie kosztu w walucie obcej, a następnie otrzymanie środków lub dokonanie zapłaty, przez podatnika. Powstanie różnicy kursowej jest więc efektem obu tych zdarzeń. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u danego podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika. Brak możliwości wystąpienia takiej sytuacji - w omawianym przypadku - wynika, w opinii Wnioskodawcy, przede wszystkim z braku sukcesji podatkowej.

W świetle powyższych przepisów, należy uznać, zdaniem Zainteresowanego, iż w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma podstaw do zastosowania regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszącej się do rozliczania różnic kursowych.

Jak zaznacza Wnioskodawca, jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe (tak m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2010 r. nr ILPB3/423-780/10-2/MM oraz interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2010 r. nr ILPB4/423-210/10-2/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2010 r. nr IBPBI/2/423-242/10/MO i interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2009 r. nr IBPBI/2/423-1142/09/SD; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1284/08-2/MB, interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2008 r. nr IPPB3/423-1067/08-4/MB i interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-466/07-3/MB).

Jednocześnie, w ocenie Spółki, w omawianej sytuacji nie dojdzie do powstania - w odniesieniu do niej - przychodu bądź kosztu uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 i 15 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z nabyciem tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Osoby Fizycznej, Wnioskodawca przejmie należności (wierzytelności) i zobowiązania (długi) związane z tym przedsiębiorstwem, wyrażone w walutach obcych, które zostaną przez niego wycenione, tj. przeliczone na złote, na dzień aportu. Spłaty należności otrzymywane przez Spółkę i regulowanie przez nią przejętych zobowiązań będzie powodować powstawanie różnic pomiędzy ich wartością ustaloną (przeliczoną) na dzień aportu oraz ich wartością ustaloną (przeliczoną) na dzień realizacji płatności, tj. odpowiednio wpływu/otrzymania należności oraz wypływu/zapłaty zobowiązań. W związku z powyższym, Spółka rozważa kwestię możliwości uznania ww. różnic wartości za jej przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego otrzymania.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* został poniesiony przez podatnika,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych są różnice kursowe, ustalane przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w ww. sytuacjach.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że różnice wartości wynikające z wyceny wyrażonych w walutach obcych należności i zobowiązań, dokonanej na dzień aportu przedsiębiorstwa oraz wyceny tych należności i zobowiązań na dzień ich realizacji (płatności), nie mieszczą się w żadnej z kategorii podatkowych różnic kursowych wymienionych w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, przedmiotowe różnice wartości przejętych należności nie mają charakteru różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy - unormowania te dotyczą bowiem sytuacji, gdy po stronie podatnika powstaje przychód należny wyrażony w walucie obcej, a następnie przychód ten zostaje przez niego otrzymany. Tymczasem, w analizowanej sytuacji faktycznej, spłata należności przejętych przez Spółkę nie stanowi faktycznego otrzymania uzyskanego przez Spółkę przychodu należnego. Przejęcie problemowych należności nie wiązało się bowiem z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu należnego, ale miało charakter nabycia od Osoby Fizycznej praw majątkowych w postaci wierzytelności. W konsekwencji, różnica wartości wyrażonych w walutach obcych przejętych należności (nabytych wierzytelności) powstająca pomiędzy ich wyceną na moment wniesienia aportu i na moment otrzymania zapłaty należności (spłaty wierzytelności), nie mieści się w hipotezie norm zawartych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, analizowane różnice wartości przejętych przez Wnioskodawcę zobowiązań nie mają charakteru różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ww. ustawy. W celu ustalenia tych podatkowych różnic kursowych, podatnik uwzględnia bowiem:

* wartość poniesionego kosztu, tj. kosztu wynikającego z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), wyrażonego w walucie obcej przeliczoną na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, tj. kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu,

* wartość tego kosztu w dniu zapłaty, tj. w dniu uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, przeliczoną na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 6 i ust. 7).

W analizowanym przypadku, wartość przejętego przez Wnioskodawcę zobowiązania (długu) związanego z nabytym przedsiębiorstwem nie stanowi natomiast wartości poniesionego przez Wnioskodawcę kosztu. W konsekwencji, w odniesieniu do przedmiotowych zobowiązań Spółki nie znajdują zastosowania przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że powyższa ocena przedmiotowych różnic wartości w kontekście art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest związana z brakiem możliwości kontynuacji przez Spółkę związanych z przedsiębiorstwem rozliczeń podatkowych Osoby Fizycznej. Jak bowiem słusznie podniósł Wnioskodawca, określony w przepisach art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) katalog przypadków, w których dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, nie obejmuje analizowanej sytuacji. Nie ma tym samym podstaw dla uznania, że Spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki pozostające w związku z wniesionym do niej tytułem aportu przedsiębiorstwem Osoby Fizycznej.

Jednocześnie, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe różnice wartości należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, wynikające z ich wyceny (przeliczenia na złote) dokonanej na dzień aportu przedsiębiorstwa oraz na dzień realizacji tych płatności, nie stanowią przychodów na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno wskazany w niniejszej interpretacji indywidualnej charakter kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jak i zasada racjonalnego działania ustawodawcy. Trudno bowiem zakładać, że w odniesieniu do różnic w wycenach transakcji realizowanych w walutach obcych będących wynikiem zmian kursów walut, racjonalny ustawodawca ograniczając rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych z tego tytułu do sytuacji wymienionych w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 omawianej ustawy, jednocześnie traktuje tego rodzaju różnice za przychody i koszty uzyskania przychodów rozpoznawane na zasadach ogólnych.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań dokonaną na dzień aportu a wyceną tych należności i zobowiązań na dzień ich realizacji (zapłaty), nie będą stanowiły przychodów ani kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w tym różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15 - 950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.