ITPB3/423-2b/12/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wypłatą zysków przez spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wypłatą zysków przez spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą miejsce siedziby i zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne (Udziałowiec I, Udziałowiec II, Udziałowiec III) mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, posiadające - odpowiednio - 9%, 41% oraz 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Wnioskodawca jest m.in. wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski głownie w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziba spółki komandytowej znajduje się na terenie Polski. Spółka komandytowa posiada wkłady wspólników oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych (zysk był już opodatkowany podatkiem dochodowym). Komplementariuszem spółki komandytowej jest udziałowiec Wnioskodawcy (tekst jedn.: Udziałowiec I), który posiada 90% udziału w zysku, a komandytariuszami tej spółki są Wnioskodawca, który posiada 5% udziału w zysku, oraz drugi udziałowiec Wnioskodawcy (tekst jedn.: Udziałowiec III), który posiada 5% udziału w zysku.

Wkłady wspólników do spółki komandytowej w większości miały postać wierzytelności przysługujących wspólnikowi z tytułu pożyczek wspólnika udzielonych spółce komandytowej, albo wstąpienia wspólnika w miejsce innych pożyczkodawców pożyczek udzielonych spółce komandytowej; w pozostałej niewielkiej części - w pieniądzu. Pożyczki udzielone przez Wnioskodawcę spółce komandytowej były w pieniądzu.

Obecnie planowane jest podjęcie uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów przez spółkę komandytową na rzecz wspólników tej spółki oraz nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki komandytowej wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników dla spółki komandytowej (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu).

Obecnie jest również planowane podjęcie uchwały o wypłacie zysków z lat ubiegłych w pieniądzu przez spółkę komandytową na rzecz wspólników oraz nowacja (odnowienie) zobowiązania spółki komandytowej wobec wspólników o wypłatę zysku na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników dla spółki komandytowej (pożyczka ma zostać spłacona w pieniądzu).

Planowane jest również przystąpienie do spółki komandytowej, jako komplementariusza, innej spółki z o.o.

Następnie, towarzystwo funduszy inwestycyjnych działając na podstawie umowy z udziałowcem Wnioskodawcy (tekst jedn.: Udziałowcem I) utworzy fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: Fundusz). W Funduszu udziałowiec Wnioskodawcy (tekst jedn.: Udziałowiec I) początkowo będzie jedynym uczestnikiem oraz posiadać będzie wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu. Nie jest wykluczone, iż w terminie późniejszym część certyfikatów inwestycyjnych będzie przez udziałowca Wnioskodawcy (tekst jedn.: Udziałowca I) darowana jego żonie lub ich dziecku (dzieciom).

Fundusz będzie m.in. większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, której komplementariuszem oraz akcjonariuszem posiadającym jedną akcję będzie spółka z o.o., której wspólnikiem będzie udziałowiec Wnioskodawcy (tekst jedn.: Udziałowiec I), który posiada wszystkie udziały tej spółki za wyjątkiem jednego, oraz brat udziałowca Wnioskodawcy (tekst jedn.: brat Udziałowca III oraz syn Udziałowca I oraz Udziałowca II), który posiada jeden udział tej spółki. Fundusz kupi od udziałowca Wnioskodawcy (tekst jedn.: Udziałowca I) akcje spółki komandytowo-akcyjnej po wartości nominalnej (w momencie sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej jedynym składnikiem majątku spółki będzie wpłata na kapitał zakładowy).

Po podjęciu oraz zarejestrowaniu (o ile to konieczne) uchwał, o których mowa wyżej, a także dokonaniu nowacji (odnowienia) zobowiązania, o których mowa wyżej, Wnioskodawca dokona darowizny wszystkich praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. Udziałowcy Wnioskodawcy (oraz inne osoby) dokonają darowizny praw i obowiązków w spółce komandytowej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, a także darowizny praw i obowiązków w innych spółkach osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o. na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.

W wyniku darowizny Wnioskodawca, ani żadna inna osoba, nie otrzyma nowych certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, natomiast ulegnie zwiększeniu wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu posiadanych przez udziałowca Wnioskodawcy (tekst jedn.: Udziałowca I).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach są przedmiotami odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata zysku w pieniądzu przez spółkę osobową na rzecz wspólnika nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dla wspólnika, który otrzymuje należny mu udział w zysku. Wynika to stąd, że zyski spółki osobowej podlegały już - na bieżąco - opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zysk ma być wypłacany przez spółkę osobową wspólnikom w gotówce. Zatem, w momencie podjęcia uchwały przez wspólników spółki osobowej o wypłacie zysków (tekst jedn.: kwot już opodatkowanych podatkiem dochodowym) na rzecz wspólników tej spółki, otrzymane przez wspólnika pieniądze nie stanowią dla niego przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie, przychód nie powstanie po stronie wspólnika również w momencie dokonania nowacji (odnowienia) zobowiązania. Czynność ta kreuje bowiem tylko nowy tytuł prawny (pożyczka), na podstawie którego spółka osobowa jest dłużnikiem wspólnika; nie dochodzi natomiast do fizycznej wypłaty pieniędzy na rzecz wspólnika. Stwierdzić również należy, że przychód nie powstanie po stronie wspólnika w momencie faktycznej spłaty zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w pieniądzu przez spółkę osobową - w części dotyczącej spłaty kapitału pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika z treści art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Powyższy status spółki komandytowej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego.

W przypadku więc, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, zastosowanie w tej sytuacji znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - dalej: ustawa - przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 5 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Co do zasady, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów przypadające na Spółkę (proporcjonalnie do jej udziału w zysku tej spółki) należy "na bieżąco" ujmować w rachunku podatkowym Wnioskodawcy łącznie z pozostałymi przychodami i kosztami. Przypadający na wspólnika spółki komandytowej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest ta spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.). Uzyskany więc w trakcie roku podatkowego dochód wspólnika osiągnięty z udziału w spółce osobowej podlega opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy jako składnik łącznego dochodu osiągniętego przez Spółkę ze wszystkich źródeł. Tym samym na moment podjęcia uchwały o wypłacie zysków - wcześniej opodatkowanych - po stronie wspólnika nie dochodzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wypłata zysków na rzecz Wnioskodawcy zostanie zrealizowana poprzez zawarcie umowy odnowienia zobowiązania, tj. zobowiązanie z tytułu wypłaty zysków zostanie umorzone, a w miejsce tego zobowiązania Wnioskodawcy będzie przysługiwała wierzytelność z tytułu pożyczki.

Stosownie do dyspozycji art. 506 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

Zawarcie tej umowy wymaga zatem wyrażenia przez strony zgodnego zamiaru umorzenia dotychczasowego zobowiązania i ustanowienia nowego zobowiązania. Wspomniany zamiar stron powinien wynikać z wyraźnego ich oświadczenia lub w sposób niewątpliwy z okoliczności sprawy. W wypadku wątpliwości należy bowiem przyjąć, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Istotną cechą nowacji jest to, iż zobowiązanie dotychczasowe wygasa, tym samym odnowienie jest umową zawieraną w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania prowadzącą do przysporzenia na rzecz wierzyciela.

Skutkiem powyższego, w związku z odnowieniem zobowiązania wobec Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej obowiązek wypłaty zysków wygaśnie. Niemniej jednak, ze względu na okoliczność, że dochód Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu "na bieżąco" oraz umową odnowienia zobowiązania będą objęte wyłącznie zyski, które uprzednio były opodatkowane podatkiem dochodowym należy stwierdzić, że w związku z nowacją, tj. odnowieniem zobowiązania spółki osobowej wobec wspólników o wypłatę zysku na zobowiązanie z tytułu pożyczki, nie powstanie przychód polegający opodatkowaniu. W przypadku gdyby należności z tytułu wypłaty zysku nie zostały objęte umową nowacji należy wskazać, że nastąpi wyłącznie wypłata należnego - uprzednio opodatkowanego - zysku z tytułu posiadanego udziału w spółce komandytowej, która również nie będzie skutkowała powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się z kolei do skutków podatkowych spłaty kwoty głównej pożyczki, wskazać należy, że przez umowę pożyczki w świetle art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być udzielona nieodpłatnie lub odpłatnie, tj. za oznaczonym wynagrodzeniem w formie odsetek.

Pożyczka co do zasady jest neutralna podatkowo zarówno dla udzielającego, jak i otrzymującego pożyczkę. W związku z tym, okoliczność spłaty części wierzytelności będących należnościami głównymi pożyczki nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego dla podmiotu udzielającego tej pożyczki. Zatem spłata kwoty głównej pożyczki przysługującej Wnioskodawcy - w wysokości odpowiadającej wartości otrzymanego zysku w spółce komandytowej - będzie neutralna podatkowo.

Reasumując, podjęcie uchwały o wypłacie zysku przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po jego stronie. Do powstania przychodu podatkowego nie dojdzie również w przypadku odnowienia zobowiązania spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy o wypłatę zysku na zobowiązanie z tytułu pożyczki, jak i spłaty kwoty głównej pożyczki w wyniku zawarcia ww. umowy nowacji.

Zaakcentowania również wymaga, iż z oczywistych względów regulacja art. 11 ustawy, traktująca o uprawnieniach organów podatkowych w sytuacji zaniżania dochodu (a tym samym podatku należnego) w wyniku wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami (podmiotami powiązanymi), nie znajdzie w niniejszym przypadku zastosowania.

Końcowo należy wyraźnie podkreślić, iż niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie skutków podatkowych wypłaty zysków ze spółki osobowej i spłaty kwoty głównej pożyczki w kontekście zadanego pytania i nie ma zastosowania do żadnego innego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w tym objętych dalszymi planowanymi zdarzeniami prawnymi opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.