ITPB3/423-29c/11/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku wnoszonych do Spółki aportem, które nie będą ujawnione w księgach spółki wnoszącej wkład na dzień dokonania aportu - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku wnoszonych do Spółki aportem, które nie będą ujawnione w księgach spółki wnoszącej wkład na dzień dokonania aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą w ramach istniejącej spółki cywilnej - "S." (dalej spółka cywilna). W dniu 17 grudnia 2010 r. Wspólnicy spółki cywilnej poprzez zawarcie umowy spółki w formie aktu notarialnego utworzyli nowy podmiot - "M." Sp. z o.o., który docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory przez spółkę cywilną. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy został pokryty przez udziałowców. W grudniu 2010 r. Wnioskodawca zawarł również umowę najmu powierzchni biurowej w miejscu, gdzie zlokalizowana jest jej siedziba. Rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się 30 listopada 2011 r.). Wspólnicy spółki cywilnej planują wnieść do Spółki wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego prowadzonego przez spółkę cywilną (w tym miedzy innymi prawa do znaku towarowego). Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym między innymi znak towarowy spółki cywilnej) nie zostały dotychczas ujawnione w spółce cywilnej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż znak towarowy spółki cywilnej jest jej własnością, został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, a spółka cywilna jest w posiadaniu świadectwa ochronnego dotyczącego przedmiotowego znaku. Wartość poszczególnych składników majątku wnoszonych przez spółkę cywilną aportem w ramach przedsiębiorstwa spółki cywilnej określona zostanie na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W związku z aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej do Spółki powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za otrzymany aport w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawca wyda własne udziały w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonego przedsiębiorstwa (wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego) - t.j. nie dojdzie do powstania nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, iż jego rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, lecz ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się z dniem 30 listopada 2011 r.). Zatem mając na względzie brzmienie art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), zastosowanie do końca przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego, t.j. do dnia 30 listopada 2011 r. znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Wnioskodawca uważa, iż będzie uprawniony do rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które nie będą ujawnione w księgach tej spółki na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy jako kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te składniki majątku wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość wspomnianych składników majątku spółki cywilnej będzie stanowiła na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy koszt uzyskania przychodów Spółki w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zatem wszelkie składniki majątku przedsiębiorstwa spółki cywilnej wniesione aportem do Wnioskodawcy, które uprzednio nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej, a które będą spełniały definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16a oraz 16b ustawy, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie art. 16a-16m.

Wnioskodawca wskazuje, iż na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. W opinii Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że w omawianym stanie faktycznym, skuteczne nabycie wspomnianych składników majątku przez Spółkę nastąpi w momencie wniesienia aportu, t.j. w momencie złożenia oświadczenia wspólników spółki cywilnej wnoszących wkład w wymaganej przepisami formie (t.j. w formie pisemnej) oraz podjęcia przez wspólników Spółki uchwały o zmianie umowy spółki.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych wszelkich składników majątku otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które na dzień dokonania aportu nie będą ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej, a które będą stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na podstawie art. 16a lub 16b ustawy, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wspólnicy spółki cywilnej planują wnieść do Spółki (Wnioskodawcy) wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), a więc przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), prowadzonego przez spółkę cywilną (w tym miedzy innymi prawa do znaku towarowego). Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym między innymi znak towarowy spółki cywilnej) nie zostały dotychczas ujawnione w spółce cywilnej. Ponadto znak towarowy spółki cywilnej jest jej własnością, został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, a spółka cywilna jest w posiadaniu świadectwa ochronnego dotyczącego przedmiotowego znaku.

Co istotne, z przedstawionych okoliczności wynika, iż rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jak wskazuje Spółka pierwszy rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się w dniu 30 listopada 2011 r.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku wnoszonych do Spółki aportem, w przypadku nieujawnienia tych składników majątku w księgach spółki wnoszącej wkład na dzień dokonania aportu.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Artykuł 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy przy tym, iż zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie natomiast do treści art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Mając zatem na uwadze powyższe, w odniesieniu do składników majątku wspólników spółki cywilnej, które nie będą na dzień dokonania transakcji aportu ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tej spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych wszelkich składników majątku otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które będą stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na podstawie art. 16a lub 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę.

Odnośnie natomiast znaku towarowego, który zostanie wniesiony do Spółki aportem w ramach przedsiębiorstwa, a który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, wskazać należy, iż w przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych (ww. art. 16b ust. 1 ustawy), na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Wartościami niematerialnymi i prawnymi, stosownie do treści powołanego art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są również nabyte prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej.

Mając na względzie powyższe, wskazać należy, iż prawa ochronne na znaki towarowe udzielane są na warunkach określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Znakiem towarowym może być przy tym każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 ustawy). Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ustawy). Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy (art. 147 ustawy). W myśl art. 149 wskazanej ustawy, udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Stosownie do art. 162 ust. 1 ustawy, prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (...).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż na warunkach określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe. Po wpłynięciu zgłoszenia znaku towarowego, Urząd Patentowy ma dopiero podstawy do zbadania, czy zostały spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa ochronnego. Jeśli nie zostały spełnione, Urząd może odmówić udzielenia prawa ochronnego. Natomiast jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy - wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego. Uzyskane przez podatnika prawa potwierdzone wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, w myśl art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Oczywiście muszą zostać spełnione również pozostałe przesłanki, t.j. prawo takie musi być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, zgodnie z przesłankami zawartymi w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które mają charakter bezwzględnego prawa majątkowego, t.j. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stanowi nabycie tego prawa w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zawartych w omawianej ustawie przepisów o amortyzacji, należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji - wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika (art. 16a-16b omawianej ustawy).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pod pojęciem "nabycia" użytym w art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć "nabycie pochodne", "nabycie wtórne", t.j. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu - w odróżnieniu od "nabycia pierwotnego", t.j. wytworzenia we własnym zakresie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może zatem nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej.

Z powyższego wynika więc, iż w przypadku uzyskania mocą decyzji Urzędu Patentowego prawa ochronnego na znak towarowy - prawo to powstaje z chwilą wydania podmiotowi ww. decyzji. W takim przypadku prawo ochronne na znak towarowy nie zostaje "nabyte" w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale "wytworzone" przez podatnika, a konsekwencji nie ma możliwości uznania tego prawa za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano jednak, że zarejestrowanie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym nastąpiło przed planowaną operacją wniesienia aportu do Spółki przez podmiot wnoszący wkład, który jest w posiadaniu świadectwa ochronnego dotyczącego przedmiotowego znaku towarowego. W konsekwencji uznać należy, iż w wyniku aportu tego składnika majątku, Spółka nabędzie wartość niematerialną i prawną, która spełniając pozostałe warunki wskazane w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie podlegać odpisom amortyzacyjnym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie on uprawniony do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych wszelkich składników majątku otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej, które na dzień dokonania aportu nie będą ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej, a które będą stanowić środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na podstawie art. 16a lub 16b ustawy, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzone zostaną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.