ITPB3/423-296/08/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2008 r. (data wpływu 21 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przewalutowania i spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przewalutowania i spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 22 czerwca 2006 r. "V." Sp. z o.o. zawarła umowę pożyczki z "K." z siedzibą w Danii. Celem pożyczki było sfinansowanie wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie budowy zakładu produkcyjnego okien aluminiowo - drewnianych. Na podstawie powyższej umowy, Pożyczkodawca udzielił Spółce pożyczki w koronach duńskich (dalej DKK). Kolejne raty pożyczki były przekazywane przez Pożyczkodawcę w DKK na rachunek walutowy Spółki na przestrzeni lat 2006 - 2007. W 2008 r. strony transakcji zawarły aneks do umowy pożyczki, na podstawie którego pożyczka została przewalutowana z DKK na walutę polską (dalej PLN). W momencie przewalutowania pożyczki, Spółka nie dysponowała na swoim rachunku walutowym środkami z pożyczki (tj. do tego momentu wszystkie środki zostały przez Nią wykorzystane). Transakcja przewalutowania objęła także odsetki od pożyczki naliczone na dzień dokonania przewalutowania. Strony dokonały przewalutowania zobowiązania z tytułu pożyczki (tj. zarówno kapitału pożyczki, jak i odsetek naliczonych na ten dzień) na PLN w oparciu o kurs Duńskiego Banku Narodowego, obowiązujący w dniu dokonania przewalutowania. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o zasady przewidziane w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Z operacją przewalutowania pożyczki, nie wiąże się powstanie dodatnich, ani ujemnych różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, po stronie Pożyczkobiorcy nie powstaną - w Jego opinii - przychody ani koszty podatkowe. Wynika to z literalnego brzmienia przepisów powołanej ustawy, a także z utrwalonej i jednolitej praktyki organów podatkowych dotyczącej analizowanej kwestii.

Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 analizowanego przepisu. Na podstawie przepisu art. 15a ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Przepis art. 15a ust. 3 pkt 5 powołanej ustawy wskazuje natomiast, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Dodatkowo, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień zapłaty, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3, uważa się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W świetle powyższego, Spółka uważa za konieczne rozważenie, czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., przewalutowanie pożyczki powinno być traktowane jako spłata zobowiązania, zgodnie z dyspozycją cytowanego art. 15 ust. 7 tej ustawy.

Jak wskazuje Wnioskodawca, przewalutowanie pożyczki polega na zmianie waluty, w której wyrażony jest kapitał. Zmiana taka może polegać zarówno na zamianie z waluty obcej na inną walutę obcą, jak i zamianie waluty obcej na walutę krajową (tak, jak w analizowanym przypadku). Operacja przeliczenia pożyczki dewizowej na jej równowartość w PLN powoduje zatem jedynie zmianę wysokości kapitału pozostałego do spłaty. W jej wyniku nie dochodzi do spłaty zadłużenia w jakiejkolwiek formie, lecz wyłącznie do zmiany sposobu prezentacji tego zadłużenia (tj. zadłużenie zostaje wyrażone w innej walucie). Spółka podkreśla, że zawarcie aneksu do umowy pożyczki, dotyczącego zmiany waluty pożyczki nie spowodowało wygaśnięcia Jej zobowiązania do jej spłaty. Po dokonaniu przewalutowania, nadal jest Ona zobligowana do spłacenia otrzymanej pożyczki, zaś Pożyczkodawca nadal jest uprawniony do żądania jej zwrotu. Konsekwencją tej operacji jest jedynie zmiana treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego (zobowiązanie zostało wyrażone w innej walucie). W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sytuacji nie ma obowiązku rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych, ponieważ nie dochodzi tu do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, o którym mowa w art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, nie ma tu miejsca spłata, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 omawianej ustawy, konieczna w świetle tych przepisów do powstania różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podnosi, że powyższe stanowisko było wielokrotnie podkreślane w rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (również wydawanych w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. przed nowelizacja, która w zasadzie doprecyzowała przepisy dotyczące różnic kursowych obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r.). Zgodnie z jednolitą praktyką organów podatkowych, aby powstały różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, musi dojść do dokonania zapłaty, czyli do faktycznego uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Zdaniem organów podatkowych, przewalutowanie pożyczki nie stanowi żadnej formy uregulowania zobowiązania. W konsekwencji, w związku z tą operacją nie powstają różnice kursowe w rozumieniu omawianej ustawy.

Jako przykłady rozstrzygnięć, w treści których wyrażone zostało takie stanowisko, Jednostka wymienia: interpretację indywidualną z dnia 1 lutego 2008 r. (znak ITPB3/423-254/07/MT), wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, postanowienie Naczelnika Urzędu Śląskiego w Sosnowcu z sierpnia 2007 r., postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2008 r. (znak ZD/4061-262/2/06), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2004 r. (znak BI/005-0618/03), postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006 r. (znak 1471/DPD1/423-116/05/SG), postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 września 2005 r. (znak 1472/ROP1/423-237/225/05/PK), postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2005 r. (znak 1472/ROP1/423-321/05/PK), postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 12 września 2005 r. (znak BI/423-0191/05), postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2005 r. (znak BI/423-0150/06), postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2006 r. (znak RO/423-14/06), postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2006 r. (znak 1472/ROP1/423-316/06/MC) oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2005 r. (znak ZD/406-169/CIT/05).

Jednocześnie, jak podkreśla Wnioskodawca, organy podatkowe wskazują, że czynność przewalutowania jest neutralna podatkowo niezależnie od tego, czy związana jest ze zmianą waluty obcej na inna walutę obcą, czy też dotyczy zmiany waluty obcej na PLN (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2005 r. znak BI/005/1050/04). Podkreśla się przy tym, że "różnice kursowe mające wpływ zarówno na przychody, jak i koszty podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają więc charakter kasowy" (postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2007 r. znak 1471/DPR2/423-117/07/JB). Spółka zaznacza ponadto, że również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, że różnice kursowe powstają wyłącznie przy spłacie pożyczek wyrażonych w walucie obcej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2002 r. sygn. III SA 1059/01).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym, przy przewalutowaniu pożyczki dewizowej (zaciągniętej w walucie obcej) na walutę krajową, nie powstają różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, u Pożyczkobiorcy nie powstają z tego tytułu przychody ani też koszty uzyskania pzrychodów.

Ad. 2)

W ocenie Podatnika, również w momencie spłaty przewalutowanej uprzednio pożyczki, dokonywanej w walucie polskiej nie dojdzie do powstania różnic kursowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. enumeratywnie wymienia bowiem sytuacje, w których mogą powstać różnice kursowe. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Przepis art. 15a ust. 3 pkt 5 powołanej ustawy stanowi natomiast, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z treści powyższych przepisów wynika, że dla powstania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze spłatą pożyczki, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki:

* wartość pożyczki powinna być wyrażona w walucie obcej,

* spłata pożyczki powinna być zrealizowana w walucie obcej,

* powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.

Jak podnosi Wnioskodawca, w analizowanym przypadku, pożyczka została przez Niego zaciągnięta w walucie obcej (DKK), jednak jej spłata - w wyniku przewalutowania - nastąpi w PLN. W momencie uregulowania przewalutowanej uprzednio pożyczki będziemy mieć więc do czynienia z zapłatą określonej kwoty pieniężnej w walucie polskiej w celu wykonania zobowiązania również wyrażonego w tej walucie. W konsekwencji, spłata pożyczki nie będzie realizowana w walucie obcej, co oznacza, że nie zostanie zrealizowana druga z wymienionych powyżej przesłanek. A zatem, zgodnie z treścią przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w omawianej sytuacji nie powstaną - w opinii Jednostki - ani dodatnie, ani ujemne różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe stanowisko było potwierdzane w licznych rozstrzygnięciach organów podatkowych - przykładowo w postanowieniu Naczelnika Urzędu Śląskiego w Sosnowcu z sierpnia 2007 r.

Spółka wskazuje jednocześnie, że w wyniku przewalutowania zmianie może ulec kwota kapitału należnego do spłaty (tj. może ona ulec podwyższeniu). Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spłata pożyczki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, nawet w sytuacji, gdy operacja przewalutowania spowoduje zwiększenie kwoty głównej pożyczki, to - stosownie do postanowień powyższego przepisu - spłata tej kwoty w PLN pozostanie neutralna na gruncie podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w takich rozstrzygnięciach, jak: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2005 r. (znak BI/005/1050/04), postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006 r. (znak 1471/DPD1/423-116/06/SG), postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 września 2005 r. (znak 1472/ROP1/423-237/225/05/PK), postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2005 r. (znak BI/423-0150/05). Zostało ono ponadto zaaprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r. sygn. III SA/853/99). Podziela je również Minister Finansów, który w piśmie z dnia 8 lipca 2002 r. (znak PB4/MS-8214-968-103/02) podkreślił, że fakt, iż w wyniku przewalutowania kwota kredytu uległa zmniejszeniu i w konsekwencji podatnik będzie ponosił mniejsze wydatki z tytułu spłat pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatkowe tego podmiotu.

Stanowisko i argumentację przedstawione powyżej pośrednio potwierdza także, zdaniem Jednostki, praktyka władz skarbowych, dotycząca kredytów denominowanych. Kredyt denominowany cechuje się tym, że wartość kredytu i rat kapitałowych wyrażona jest w walucie obcej, natomiast sam kredyt zaciągnięty jest w walucie polskiej. W konsekwencji, spłata rat kapitałowych dokonywana jest w walucie polskiej w wysokości kwoty stanowiącej równowartość raty wyrażonej w walucie obcej. Kwoty rat kapitałowych wahają się w zależności od wartości kursu walutowego. W ugruntowanej już opinii organów podatkowych, w przypadku pożyczek (kredytów) denominowanych nie powstają różnice kursowe i dlatego spłaty rat takiej pożyczki (kredytu) każdorazowo w pełnej wysokości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - tj. nie są kosztem podatkowym także w części stanowiącej różnicę pomiędzy wartością pożyczki wyrażoną w PLN w dniu jej zaciągnięcia oraz wartością tej pożyczki wyrażoną w PLN w dniu jej uregulowania (postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16 maja 2006 r. znak 1472/ROP1/423-88/155/06/MC; postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2007 r. znak 1471/DPR2/423-42/07/AB).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca przyjmuje, że również w momencie spłaty pożyczki zaciągniętej w DKK, a następnie przewalutowanej na PLN i spłacanej w tej walucie, nie dojdzie do powstania po stronie Pożyczkobiorcy przychodów ani kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.