ITPB3/423-294e/08/09-S/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 583/08 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie potrącalności kosztów z tytułu wypłacanych na podstawie postanowień umowy zawartej między Spółką a odbiorcami bonusów (premii) - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie potrącalności kosztów z tytułu wypłacanych na podstawie postanowień umowy zawartej między Spółką a odbiorcami bonusów (premii).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem ogrzewaczy wody, dystrybutorem pomp ciepła i systemów solarnych. W celu rozszerzenia kręgów nabywców Jednostka współpracuje z licznymi podmiotami, które świadczą usługi dystrybucji produkowanych przez wyrobów. Warunki współpracy handlowej z odbiorcami przewidują możliwość uzyskania przez te podmioty bonusów miesięcznych i okresowych (np. kwartalnych), a także premii rocznej. Ich udzielenie ma wyłącznie na celu wzmocnienie więzi gospodarczej z kontrahentami i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy.

Prawo do bonusu miesięcznego i kwartalnych przysługuje kontrahentowi w wysokości określonej procentowo względem wartości obrotów netto danego okresu rozliczeniowego. Spółka może przyznać także bonusy dodatkowe, po spełnieniu określonych warunków, na podstawie decyzji. Wysokość premii rocznej uzależniona jest natomiast od wartości obrotów uzyskanych w danym roku kalendarzowym (wskaźnik procentowy bonusu rośnie wraz z kwotą obrotu) i wypłacana jest po jego zakończeniu. Bonusy i premie są wypłacane na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur VAT lub not księgowych i nie są związane z konkretną dostawą towarów lub usług lecz z osiągnięciem pułapów obrotów w danym okresie.

Dotychczasowe rozliczenia premii dokonywane przez Spółkę polegały na tym, iż po zakończenia miesiąca (kwartału, roku) Spółka przesyła kontrahentom zestawienie obrotów wskazując kwotę bonusu (premii) przysługującego z tytułu dostaw miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Następnie podatnik otrzymuje od odbiorców faktury VAT bądź noty obciążeniowe dokumentujące bonus (premię). W chwili wysłania odbiorcom zestawienia obrotów, Spółka tworzy rezerwę kosztową na miesiąc za który premia jest należna, która ulega rozwiązaniu w razie otrzymania od odbiorców faktur VAT bądź not obciążeniowych, dokumentujących bonusy (premie). Z chwilą otrzymania ww. faktur VAT (not obciążeniowych), Spółka dokonuje przeksięgowania kwot zaksięgowanych na kontach dotyczących rezerw na konto kosztowe. Tym samym po otrzymaniu przez Jednostkę ww. faktury lub noty w księgach miesiąca (roku), do którego ta faktura lub nota została zaksięgowana nie ma rezerwy kosztowej. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka traktuje wypłacone bonusy (premie) jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu dostaw na rzecz odbiorców dokonanych w danym miesiącu, kwartale lub roku. Z tego też względu w chwili otrzymania faktury VAT (noty obciążeniowej) od odbiorców, wysokość bonusów (premii) uwzględnia w rozliczeniu za miesiąc (rok), za który bonus (premia) został przyznany, tj. za miesiąc w którym Spółka sprzedała towary dla kontrahenta będącego z tego tytułu uprawnionym do premii (bonusu).

Powyższe ilustruje następujący przykład: jeżeli Spółka otrzymała fakturę VAT bądź notę obciążeniową dokumentującą bonus za styczeń (w styczniu miała miejsce sprzedaż dająca nabywcy towarów prawo do premii) do dnia rozliczenia podatku za styczeń, tj. do 20 dnia lutego to uznawała taki bonus (premię) jako koszt stycznia. Z kolei w przypadku otrzymania faktury VAT bądź noty obciążeniowej do dnia 31 marca roku następnego dokumentującej bonus za miesiąc grudzień, bonus za IV kwartał oraz premię roczną za ubiegły rok, Spółka uwzględnia bonus (premię) w rocznym zeznaniu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za poprzedni rok. Jeżeli natomiast fakturę VAT bądź notę obciążeniową dokumentującą bonus Spółka otrzymywała po dniu, w którym była zobowiązana dokonać rozliczenia za dany miesiąc (np. gdy Spółka otrzymuje fakturę VAT dokumentującą bonus za styczeń w dniu 28 lutego lub 2 marca, to uwzględnia bonus jako odpowiednio koszt miesiąca lutego lub marca). Jeżeli więc faktura VAT dokumentująca bonus za grudzień, bonus za IV kwartał i premię roczną Spółka otrzymała po dniu 31 marca roku następnego, to w takiej sytuacji bonus (premię) Jednostka uwzględniała w następnym roku, w miesiącu otrzymania faktury VAT lub noty obciążeniowej (np. fakturę VAT za miesiąc grudzień otrzymuję 22 kwietnia roku następnego, to taki bonus jest ujmowany przez Spółkę w rozliczeniu za miesiąc kwiecień roku następnego).

Planowane działania Jednostki dotyczące rozliczeń bonusów (premii) mają na celu zmianę dotychczasowej praktyki księgowania bonusów (premii) udzielanych odbiorcom. Spółka zamierza ujmować bonusy (premie) w księgach rachunkowych na ostatni dzień miesiąca (kwartału, roku), za który bonus jest należny. Podstawę do takiego zaksięgowania na koncie kosztowym bonusu (premii) stanowiłaby umowa z odbiorcą, która dokładnie określałaby kwotę, od której może zostać udzielony bonus (premia) oraz sposób jego obliczenia. W takiej sytuacji Spółka nie tworzyłaby rezerwy na bonus (premię). Bonus (premia) byłby wtedy ujmowany bezpośrednio na koncie kosztowym w oparciu o umowę oraz dowód księgowy (polecenie księgowania). Taki sposób ujmowania kosztów w księgach rachunkowych powodowałby, iż bonusy i premie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłyby koszt poniesiony w dniu powstania zobowiązania do wypłaty bonusu (premii), tj. w ostatnim dniu miesiąca (kwartału, roku), w którym nabywca z tytułu wartości dokonanej na jego rzecz sprzedaży, nabył prawo do premii (bonusu). Data ujęcia bonusu w księgach rachunkowych na podstawie polecenia księgowania stanowiłaby jednocześnie chwilę poniesienia kosztu podatkowego. Zmiana powyższa zdaniem Spółki nie zmieni w większości przypadków dotychczasowego postępowania, gdyż nawet w razie tworzenia rezerw kosztowych na premie (bonusy) są one rozwiązane jeśli Spółka zaksięguje do miesiąca, w którym była utworzona rezerwa otrzymaną fakturę lub notę. W razie otrzymania i zaksięgowania faktury w taki sposób odpada bowiem wówczas konieczność tworzenia rezerwy. Ponadto brak konieczności tworzenia rezerw na pewne co do kwoty zobowiązania za dany okres potwierdzają także biegli rewidenci, których zdaniem w takiej sytuacji tworzenie rezerwy jest zbędne. Zdaniem biegłych utworzenie rezerwy nie jest niewłaściwe, ale jest przejawem zbytniej ostrożności (rezerwa i tak jest w końcu rozwiązywana w księgach danego miesiąca).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie piąte. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego, drugiego, trzeciego i czwartego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Spółki - z uwagi na brzmienie tego przepisu regulującego moment poniesienia kosztu podatkowego - dla poniesienia kosztu podatkowego istotny jest moment ujęcia go w księgach rachunkowych, chyba że zaksięgowano go jako rezerwę bądź w ramach rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka zwraca uwagę, że powyższe określenie dnia poniesienia kosztu zostało poddane wyłącznie przepisom regulującym prowadzenie ksiąg rachunkowych, które wskazują zasady ujmowania w tych księgach operacji gospodarczych dokonywanych przez podatników (księgowanie kosztów). Z tego też względu jest możliwe uznanie, iż zgodnie z zasadami rachunkowości bonus (premia) stanowi koszt poniesiony w chwili jego ujęcia na koncie kosztowym bezpośrednio na podstawie umowy łączącej Spółkę z Odbiorcą (dowodu zewnętrznego). Umowa z Odbiorcą w sposób szczegółowy określa bowiem zasady przyznawania bonusów (premii) dostawcom, umożliwiając tym samym określenie kwot zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty bonusu (premii) na ostatni dzień miesiąca (kwartału, roku). Kwota zobowiązania z tytułu premii lub bonusu oraz moment jego powstania są bowiem pewne już na podstawie samej umowy oraz danych dotyczących zakupów przez danego kontrahenta.

Jeżeli więc na podstawie umowy z odbiorcą, która dokładnie określa zobowiązanie Spółki względem odbiorcy w postaci bonusu (premii), Spółka dokona zaksięgowania bonusu (premii) na koncie kosztowym, to data zdarzenia gospodarczego, tj. ostatni dzień miesiąca, kwartału, roku, wskazana w dowodzie księgowym wystawionym przez Spółkę stanowi podstawę uznania, iż w tym miesiącu doszło do poniesienia kosztu podatkowego. Późniejsze otrzymanie faktury VAT (noty obciążeniowej) od odbiorcy nie miałoby znaczenia dla ustalenia momentu poniesienia kosztów podatkowych.

W dniu 14 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB3/423-294e/08/PS stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2008 r. jest nieprawidłowe. W dniu 29 sierpnia 2008 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 22 września 2008 r. znak ITPB3/423W-65/08/MT (doręczono w dniu 29 września 2008 r.) W dniu 3 listopada 2008 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 583/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawa przewiduje zatem dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem oraz koszty, które pomimo, że niewątpliwie związane są z osiągniętym przychodem, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Należy zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Datę poniesienia kosztu podatkowego określa art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka w ramach współpracy z kontrahentami przewidziała możliwość uzyskania przez te podmioty bonusów miesięcznych i okresowych (np. kwartalnych) oraz premii rocznych. Spółka przewiduje również dokonanie zmian w dotychczasowym sposobie wypłacania bonusów i premii. Podstawę do zaksięgowania na koncie kosztowym bonusu (premii) stanowiłaby w przyszłości umowa z odbiorcą, która dokładnie określałaby kwotę, od której może zostać udzielony bonus (premia) oraz sposób jego obliczenia.

Stwierdzić należy zatem, iż przedmiotowe bonusy i premie pieniężne zachęcają kontrahentów do systematycznych zamówień towarów i usług, a udzielenie ich, jak zresztą wskazuje Spółka, ma na celu wzmocnienie więzi gospodarczej z kontrahentami i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy. Skoro zatem wydatki Spółki z tego tytułu wpływają na wysokość osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, to na podstawie posiadanych dokumentów księgowych dotyczących udzielanych bonusów kontrahentom, Spółka może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania zaznaczyć należy również, iż bonusy (premie), wypłacane przez Spółkę kontrahentom, są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi przychodami. Wielkość bonusów jest wprost proporcjonalna do określonego pułapu obrotów, którego wysokość uzależniona jest od dostaw dokonanych na rzecz odbiorców w danym okresie (miesiącu, kwartale), a zatem ich wielkość w bezpośredni sposób jest związana z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. Ponadto wypłacane bonusy z tytułu zrealizowania określonych obrotów mają wpływ nie tylko na wysokość przychodów uzyskiwanych w danym okresie, ale również na sam fakt osiągania tych przychodów. Tym samym związek wypłacanego bonusu za określony miesiąc (kwartał), z wielkością przychodu Spółki w tym miesiącu (kwartale) ma charakter bezpośredni.

W konsekwencji, wydatki z powyższego tytułu należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą wynikającą z treści art. 15 ust. 4 i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem do przychodów miesiąca lub ostatniego miesiąca kwartału, za który bonus przysługuje. Tym samym Spółka będzie miała prawo potrącić powyższe koszty w miesiącach (kwartałach, latach), w których kontrahenci osiągnęli określony pułap obrotu uprawniający, zgodnie z zawartą umową, do uzyskania bonusu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.