ITPB3/423-294a/08/09-S/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 579/08 - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie potrącalności kosztów z tytułu wypłacanych kontrahentom bonusów pieniężnych za miesiące od stycznia do listopada oraz za I-III kwartał roku podatkowego, w przypadku otrzymania faktury VAT lub noty obciążeniowej z powyższego tytułu przed ustawowym dniem rozliczenia zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc lub kwartał - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie potrącalności kosztów z tytułu wypłacanych kontrahentom bonusów pieniężnych za miesiące od stycznia do listopada oraz za I-III kwartał roku podatkowego, w przypadku otrzymania faktury VAT lub noty obciążeniowej z powyższego tytułu przed ustawowym dniem rozliczenia zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc lub kwartał.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem ogrzewaczy wody, dystrybutorem pomp ciepła i systemów solarnych. W celu rozszerzenia kręgów nabywców Jednostka współpracuje z licznymi podmiotami, które świadczą usługi dystrybucji produkowanych przez wyrobów. Warunki współpracy handlowej z odbiorcami przewidują możliwość uzyskania przez te podmioty bonusów miesięcznych i okresowych (np. kwartalnych), a także premii rocznej. Ich udzielenie ma wyłącznie na celu wzmocnienie więzi gospodarczej z kontrahentami i stworzenie korzystnych warunków do kontynuacji współpracy.

Prawo do bonusu miesięcznego i kwartalnych przysługuje kontrahentowi w wysokości określonej procentowo względem wartości obrotów netto danego okresu rozliczeniowego. Spółka może przyznać także bonusy dodatkowe, po spełnieniu określonych warunków, na podstawie decyzji. Wysokość premii rocznej uzależniona jest natomiast od wartości obrotów uzyskanych w danym roku kalendarzowym (wskaźnik procentowy bonusu rośnie wraz z kwotą obrotu) i wypłacana jest po jego zakończeniu. Bonusy i premie są wypłacane na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur VAT lub not księgowych i nie są związane z konkretną dostawą towarów lub usług lecz z osiągnięciem pułapów obrotów w danym okresie.

Dotychczasowe rozliczenia premii dokonywane przez Spółkę polegały na tym, iż po zakończenia miesiąca (kwartału, roku) Spółka przesyła kontrahentom zestawienie obrotów wskazując kwotę bonusu (premii) przysługującego z tytułu dostaw miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Następnie podatnik otrzymuje od odbiorców faktury VAT bądź noty obciążeniowe dokumentujące bonus (premię). W chwili wysłania odbiorcom zestawienia obrotów, Spółka tworzy rezerwę kosztową na miesiąc za który premia jest należna, która ulega rozwiązaniu w razie otrzymania od odbiorców faktur VAT bądź not obciążeniowych, dokumentujących bonusy (premie). Z chwilą otrzymania ww. faktur VAT (not obciążeniowych), Spółka dokonuje przeksięgowania kwot zaksięgowanych na kontach dotyczących rezerw na konto kosztowe. Tym samym po otrzymaniu przez Jednostkę ww. faktury lub noty w księgach miesiąca (roku), do którego ta faktura lub nota została zaksięgowana nie ma rezerwy kosztowej. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka traktuje wypłacone bonusy (premie) jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu dostaw na rzecz odbiorców dokonanych w danym miesiącu, kwartale lub roku. Z tego też względu w chwili otrzymania faktury VAT (noty obciążeniowej) od odbiorców, wysokość bonusów (premii) uwzględnia w rozliczeniu za miesiąc (rok), za który bonus (premia) został przyznany, tj. za miesiąc w którym Spółka sprzedała towary dla kontrahenta będącego z tego tytułu uprawnionym do premii (bonusu).

Powyższe ilustruje następujący przykład: jeżeli Spółka otrzymała fakturę VAT bądź notę obciążeniową dokumentującą bonus za styczeń (w styczniu miała miejsce sprzedaż dająca nabywcy towarów prawo do premii) do dnia rozliczenia podatku za styczeń, tj. do 20 dnia lutego to uznawała taki bonus (premię) jako koszt stycznia. Z kolei w przypadku otrzymania faktury VAT bądź noty obciążeniowej do dnia 31 marca roku następnego dokumentującej bonus za miesiąc grudzień, bonus za IV kwartał oraz premię roczną za ubiegły rok, Spółka uwzględnia bonus (premię) w rocznym zeznaniu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8) za poprzedni rok. Jeżeli natomiast fakturę VAT bądź notę obciążeniową dokumentującą bonus Spółka otrzymywała po dniu, w którym była zobowiązana dokonać rozliczenia za dany miesiąc (np. gdy Spółka otrzymuje fakturę VAT dokumentującą bonus za styczeń w dniu 28 lutego lub 2 marca, to uwzględnia bonus jako odpowiednio koszt miesiąca lutego lub marca). Jeżeli więc faktura VAT dokumentująca bonus za grudzień, bonus za IV kwartał i premię roczną Spółka otrzymała po dniu 31 marca roku następnego, to w takiej sytuacji bonus (premię) Jednostka uwzględniała w następnym roku, w miesiącu otrzymania faktury VAT lub noty obciążeniowej (np. fakturę VAT za miesiąc grudzień otrzymuję 22 kwietnia roku następnego, to taki bonus jest ujmowany przez Spółkę w rozliczeniu za miesiąc kwiecień roku następnego).

Planowane działania Jednostki dotyczące rozliczeń bonusów (premii) mają na celu zmianę dotychczasowej praktyki księgowania bonusów (premii) udzielanych odbiorcom. Spółka zamierza ujmować bonusy (premie) w księgach rachunkowych na ostatni dzień miesiąca (kwartału, roku), za który bonus jest należny. Podstawę do takiego zaksięgowania na koncie kosztowym bonusu (premii) stanowiłaby umowa z odbiorcą, która dokładnie określałaby kwotę, od której może zostać udzielony bonus (premia) oraz sposób jego obliczenia. W takiej sytuacji Spółka nie tworzyłaby rezerwy na bonus (premię). Bonus (premia) byłby wtedy ujmowany bezpośrednio na koncie kosztowym w oparciu o umowę oraz dowód księgowy (polecenie księgowania). Taki sposób ujmowania kosztów w księgach rachunkowych powodowałby, iż bonusy i premie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłyby koszt poniesiony w dniu powstania zobowiązania do wypłaty bonusu (premii), tj. w ostatnim dniu miesiąca (kwartału, roku), w którym nabywca z tytułu wartości dokonanej na jego rzecz sprzedaży, nabył prawo do premii (bonusu). Data ujęcia bonusu w księgach rachunkowych na podstawie polecenia księgowania stanowiłaby jednocześnie chwilę poniesienia kosztu podatkowego. Zmiana powyższa zdaniem Spółki nie zmieni w większości przypadków dotychczasowego postępowania, gdyż nawet w razie tworzenia rezerw kosztowych na premie (bonusy) są one rozwiązane jeśli Spółka zaksięguje do miesiąca, w którym była utworzona rezerwa otrzymaną fakturę lub notę. W razie otrzymania i zaksięgowania faktury w taki sposób odpada bowiem wówczas konieczność tworzenia rezerwy. Ponadto brak konieczności tworzenia rezerw na pewne co do kwoty zobowiązania za dany okres potwierdzają także biegli rewidenci, których zdaniem w takiej sytuacji tworzenie rezerwy jest zbędne. Zdaniem biegłych utworzenie rezerwy nie jest niewłaściwe, ale jest przejawem zbytniej ostrożności (rezerwa i tak jest w końcu rozwiązywana w księgach danego miesiąca).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego, trzeciego, czwartego i piątego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Spółki bonusy (premie) są bezpośrednio związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Wynika to z faktu, że ich wysokość związana jest z osiągnięciem określonego pułapu obrotów, którego wysokość uzależniona jest od dostaw dokonanych na rzecz odbiorców w danym okresie (miesiącu, kwartale, roku kalendarzowym). Ponadto zdaniem podatnika, w świetle przepisów art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rezerwy na bonusy (premie) tworzone przez Spółkę na koniec okresu, którego dostawy dotyczą oraz rozwiązywane w razie otrzymania faktury przed rozliczeniem poprzedniego okresu nie powoduje, iż moment poniesienia kosztu wystąpi dopiero z chwilą otrzymania faktury (noty obciążeniowej). Dany koszt będzie bowiem wprowadzony do ksiąg jako koszt poprzedniego miesiąca (o ile faktura będzie otrzymana przed rozliczeniem zaliczki lub podatku za poprzedni miesiąc lub rok). Nie ma zatem w Spółce takich przypadków, że jako poniesiony koszt podatkowy jest uznawana sama rezerwa kosztowa. Dopiero gdy Spółka zaksięguje koszt do danego miesiąca na podstawie otrzymanej faktury lub noty uznaje, że w tym miesiącu poniosła koszt podatkowy. Wprowadzenie zaś faktury lub noty do ksiąg wiąże się z rozwiązaniem lub przeksięgowaniem wcześniej utworzonej rezerwy na ten koszt.

Z uwagi na fakt, iż bonusy (premie) są bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi przez podatnika w danym miesiącu (kwartale, roku), to nawet jeżeli przyjąć, że poniesienie takiego kosztu następuje w miesiącu późniejszym, tj. w chwili otrzymania faktury VAT (noty obciążeniowej), jednakże przed dniem zapłaty podatku (zaliczki na podatek) za ten okres, możliwe jest uznanie takiego kosztu za koszt podatkowy w rozliczeniu za okres (miesiąc lub rok) poprzedni. Z przychodami tego okresu jest bowiem związana dana premia (bonus).

W opinii Spółki, z uwagi na brzmienie przepisu art. 15 ust. 4 w zw. ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadne jest stosowanie zasad dotyczących rozliczenia kosztów podatkowych poniesionych po zakończeniu roku podatkowego również przy dokonywaniu rozliczenia kosztów bezpośrednio dotyczących poszczególnych miesięcy. Zdaniem jednak Spółki już samo księgowanie omawianych kosztów do miesiąca którego dotyczą (a nie do miesiąca otrzymania faktury) powoduje, że stanowią one koszt bezpośrednio związany z przychodami tego miesiąca i w tym miesiącu powinny być potrącone.

W dniu 14 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB3/423-294a/08/PS stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2008 r. jest nieprawidłowe. W dniu 29 sierpnia 2008 r. Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 22 września 2008 r. znak ITPB3/423W-61/08/MT (doręczono w dniu 29 września 2008 r.) W dniu 3 listopada 2008 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 579/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.